内容摘要：随着经济全球化的全面到来，会计事务所行业的竞争日趋激烈，如何选择最佳的激励机制，调动广大注册会计师工作的积极性，更好的在激烈的竞争中处于优势地位，是我国会计事务所所面临的现实问题。本文从激励理论出发，研究会计事务所激励机制的选择及创新问题，并详细的论述了有关会计事务所激励机制的模式、计量以及强化策略。
关键词：会计事务所 激励机制 计量模式 强化策略
作者简介：薛许军，女，（1963-），西安交通大学会计学院副教授，管理学博士，主要研究方向：国际比较会计；吕博，男，汉族，（1974-），管理学博士，主要研究方向：国际比较会计，会计、审计电算化。
工作单位：西安交通大学会计学院 邮编：710061
联系电话：029-5240677，029-3059936 Email: lubo73@263.net

激励也即激发人的动机的心理过程。从字面上讲，就是指激发和鼓励的意思。所谓激发是指通过某些刺激使人兴奋起来；所谓鼓励是指鼓动勉励,勉人向上。从整体上来讲，激励的意思就是指通过一定的方式，激发人的动机，使人有一股内在的动力，朝着所期望的目标前进的心理活动过程。会计事务所激励机制就是指通过有效的激励手段，调动广大CPA人员的积极性，使其充满着一股内在的动力，始终保持在兴奋状态之中，朝着所期望的目标而不断奋进。
一、会计事务所建立和完善激励机制的必要性
随着会计市场竞争日趋激烈，激励对象（注册会计师）个体的差异性及需求的多样化不断增强和扩大，研究会计事务所的激励机制已经迫在眉睫。笔者认为，建立和完善会计事务所激励机制的必要性主要有以下三个方面的内容：
1.竞争压力日趋激烈。随着我国在世界贸易组织第四次部长级会议上正式成为WTO会员国，全球经济一体化潮流已经到来。会计事务所所面临的竞争压力将会日趋加剧，会计事务所为了生存和发展，就需要最大限度的激励全体注册会计师，充分挖掘他们内在的潜力，不断的提高审计质量和自身的竞争力。现代企业间的竞争非常激烈、严峻，只有那些资信度高、社会影响力大和服务质量优良的会计事务所企业才能在激烈的竞争中站稳脚跟。
2.注册会计师自身素质需要不断的提高。随着时间的推移，竞争的激烈，注册会计师自己的业务知识和综合素也需要不断的提高和更新。为了准确对被审单位财务报表进行审计，解除事务所与被审单位的受托责任，广大的会计事务所必须拥有大量的既懂电子商务知识，又精通财会知识、法律知识的复合型审计人才。同时，这些复合型审计人才还必须懂得有关审计软件的开发、维护，计算机的保养等等。而在现阶段，这一类审计人才明显处于匮乏状态，呈现出供给刚性。另一方面，注册会计师的思想道德素质也很重要，由于注册会计师思想道德素质不高而造成的经济损失已不容忽视，大量败德行为、道德风险现象的频繁发生必然会损害注册会计师的光辉形象。
3.注册会计师激励需求呈多样化。价值观的最终点便是理想，价值观与兴趣有关，但它强调生活的方式与生活的目标，牵涉到更广泛的、更长期的行为。由于每个注册会计师所处的经济状况不同、所受的教育程度不同以及社会地位上的差异，因而会产生不同的价值观，这将直接影响到各个注册会计师的激励需求。如果能够满足每个注册会计师合理的要求，就能达到激励的目的。通常而言，注册会计师的需求主要包括：增加薪水，友谊和关心，尊重和信任，舒适的住房条件，良好的工作条件，有意义的工作内容等多个方面的内容。
二、会计事务所激励机制的模式与结构
1.基本模式
在研究会计事务所激励机制的过程中，我们在分析客观刺激与注册会计师主观反应的区间时，应该着重考虑会计事务所这个有机体内在条件的问题。因而我们认为，应该在S（刺激）与R（目标）之间，放入中间变量O（注册会计师会计人员），而以S--O--R的概念（模式）去理解会计事务所的激励机制模式。具体如下图所示：

（图一）（略）
图一可以说明，注册会计师审计行为动机的产生，是由于其当时的生理状态、社会情况（环境因素）以及他们对此环境的认识共同作用的结果。而且，随着上一个审计目标的实现，在此基础上所产生的审计信息经过反馈后，注册会计师会在新的刺激下，会产生新的需要，另一个审计行为动机会继续而起，或同时有几个动机共同引导注册会计师的复杂的审计行为，去实现新的、更高层次的审计目标。
2.挫折型模式
挫折型激励模式是指在研究会计事务所机激励过程中，将审计需要、审计行为动机、审计目标等因素全部纳入到激励机制模型当中。当注册会计师目标实现时，就会解除紧张的感觉，从而受到极大的激励，富有成就感。当注册会计师既定的目标未实现时，其必然会受到挫折，心理非常紧张。从管理学角度上来讲，注册会计师通常有两种方式来消除这种紧张：一、采取消极行为，向冷漠、固执和退化的方向发展；二、从挫折中产生认识的变迁，重新树立审计目标，进而采取积极的行为，在该模式中将遭遇到挫折后消极或积极的情绪信息输入刺激变量，将挫折行为纳入到整个会计事务所激励过程之中。具体如图二所示：

（图二）（略）
3.报酬型模式
报酬型激励模式是指在研究会计事务所激励模式时，将注册会计师预期将要实现的目标与奖惩结合起来的激励模式。在这种激励模式中，考虑到了两种情况，即：（1）当注册会计师达到既定目标时，可能也会产生消极行为（过分优越的境遇，往往会使人失去奋进的精神）；（2）未实现既定目标时，注册会计师往往会因未得到满足而导致消极行为，此时他会重新核查并修正原先的行为动机，并将这些信息反馈到刺激变量当中去。此时，输入到刺激变量中的信息是注册会计师个人所受到的奖惩和绩效评价之后，重新核查了原行为动机以后的信息。具体如图三所示：

刺激变量 机体变量 行为变量

（图三）（略）
从以上三种会计事务所激励模式，我们可以看出：任何一种激励模式都是从注册会计师的需求为出发点，研究实现既定目标和满足需要的逻辑关系。现实生活中，由于注册会计师的动机无法直接观察和测试出来，只能依靠推断得出，而且动机复杂多变，又因人而异，所以客观上很难找出适用于任何人的激励办法或模式。因而我们在具体选择激励模式时，应该根据会计事务所的实际情况以及注册会计师的偏好与价值取向，选择出适合于本会计事务所的合理的激励模式，以便最大限度的调动广大注册会计师的工作积极性，不断的提高审计工作的质量和效率。
三、会计事务所激励的效果及其计量
我们研究会计事务所激励机制的目的，就是为了实现既定的目标或者达到一定的效果，否则就失去了激励机制本身的意义。就注册会计师个人而言，其个人能力发挥的程度越高，工作效果就越大，而能力的发挥程度主要取决于外部的激励因素。在这里，笔者并不否认个人的能力的发挥是有一定的限度的，因为这既与注册会计师个人审计能力有关，也与激励效果递减规律有关（即，当激励达到一定程度后，随着注册会计师需要的满足，激励的所起的作用越来越小）。从概率论和经济计量学角度来考虑，会计事务所激励的效果的计量主要有以下几种方法：
（一） 期望值法（Expectancy method）。期望值法最早是由美国心理学家弗罗姆（V.Hvroom）于1964年所提出来的，主要用来研究人们的努力程度与其所获得的最终报酬之间的因果关系。公式具体如下：
M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ，其中M代表激励水平，E代表期望值，V代表绩效评价，Ei为目标价值，P代表期望概率。
这个期望值模式，主要说明注册会计师积极性被调动的程度与各种目标价值和期望概率有关，注册会计师对目标的价值期望的越大，估计能实现的概率越高，激励的效果越好。其中，目标价值表示某种需要对注册会计师来说有多大强度，或者说这一目标在注册会计师看来需要到什么程度。目标价值的确定与注册会计师的思想境界有关，也与他当时所处的环境、地点、时间等条件有关。期望概率则是指达到这一目标的可能性，它多是由注册会计师个人根据自己的从业经验来作出判断。我们将期望值与实际结果相比较后，一般而言，有以下三种结果：
1.实际结果>期望值，出现这种结果时，注册会计师会信心大增，极大的增加其相应的激发力量，表明激励效果较好；
2.实际结果=期望值，出现这种结果时，表明注册会计师个人概率判断较为准确，一切均是属于意料之中的事情，若不进一步对其进行激励，则该注册会计师的积极性只能维持在这一水平；
3.实际结果 期望值，出现这种结果时，注册会计师会产生挫折感，同时也表明激励效果较差。此时，应当采取预防措施，减少消极力量的增加。
（二）公平测量法(Equity method)。公平测量法是由美国的斯达西.亚当斯密（J.S.Adans）于1955年所提出来的一种激励测量方法。这种方法认为员工首先会思考自己的收入与付出的比率，然后将自己的收入--付出比率与相关其他人的收入--付出比率相比较：若相等，则比较公平；若不相等，则不公平。通过这种方法，我们可以比较系统地研究注册会计师个人所做出的贡献与他所得到报酬之间如何平衡，以及工资报酬分配的合理性别以及公平性对注册会计师积极性的影响。具体内容如表一所示：

觉察到的比率比较 员工的评价
（所得A/付出A）〈 （所得B/付出B） 不公平（报酬过低） 
（所得A/付出A）=（所得B/付出B） 公平
（所得A/付出A） 〉（所得B/付出B） 不公平（报酬过高）

（表一）
A：代表某注册会计师，B：代表注册会计师A的参照对象。
注册会计师在选择与自己进行比较的参照对象（Referents）时，可以考虑三种重要的参照类型：
1.他人。包括同一会计师事务所或同一行业内从事相似工作的其他注册会计师，还包括朋友、邻居及同行。注册会计师通过口头、报刊、网络、杂志及其他媒体等渠道了解到的有关工资标准、最近的劳工合同等方面的信息，以此来作为比较的依据。
2.制度。指会计师事务所这个组织中的薪金政策与程序以及这种制度的运做。在这里，薪金政策不仅包括那些明文规定的部分，还包括一些隐含的不成文的收入部分。一般而言，会计事务所中有关工资分配的惯例是这一范畴中主要的决定因素。
3.自我。指注册会计师自己在工作中付出和所得的比率。它主要反映了注册会计师个人过去的经历及交往活动，它往往受到注册会计师过去的工作标准及家庭负担程度的影响较大。
依据公平法，注册会计师的激励效果不仅受其绝对收入的影响，而且还受其相对收入的影响。一旦注册会计师感知到不公平存在时，他会采取行动纠正这种情境，其结果可能会降低或提高审计效率，改善或降低审计质量，缺勤率或自动离职率提高或降低。因而，在这里我们建议会计事务所对报酬分配时应该考虑：
若为计时付酬，对于收入超过应得报酬的注册会计师来说，将会促使这些注册会计师更加努力的工作，提高审计质量和审计效率，以增加自己收入--付出比率中的付出额，保持公平感；相反，对于收入低于应得报酬的注册会计师来说，则会降低他们的工作积极性和努力程度，这样一来，必然会产生消极怠工情绪，进而降低审计的质量和效率。
若为计件付酬，对于收入超过应得报酬的注册会计师来说，将会促使他们为实现公平感而加倍付出努力，提高审计工作的数量、质量和效率。当然，这里比较理想的努力方向是提高审计工作质量与效率而不是提高数量。相反，对于收入低于应得报酬的注册会计师来说，由于他们的工作量较大，但是审计质量和效率较低，因而不实施任何奖励，即可产生公平性。
（三）综合激励法。综合激励法是由美国的罗伯特.毫斯（Robert House）提出来的，他试图通过一个模式把内外激励因素全部归纳进去，其代表性公式为：
M = Vit +Eia(Via+EejVej)
公式中：M:代表某个审计项目的激励水平高低，即动力的大小；
Vit:代表该审计项目给注册会计师所带来的内酬效价，也即该项审计工作对注册会计师本人有用性的大小；
Eia：代表注册会计师对该审计项目完成可能性的估计，也即对完成审计项目的期望值；
Via：代表代表对完成既定任务的效价；
EejVej：代表一系列变量的总和。其中，第一个Eej代表该审计项目完成能否导致获得某项外酬的期望值；第二个Vej代表对该项外酬的效价。
将上面这个公式展开，即：M = Vit + EiaVia + EiaEejVej
则EiaVia代表完成审计项目所起的内激励作用，即内在激励；EiaEejVej代表各种外酬所起的激励效果之和，即外在激励；M则代表了内、外激励综合效果。
由综合激励法，我们可以看出，提高激励水平的方法有两种：即
1.提高外激励。具体可以通过提高完成审计项目的期望值（Eia），提高完成任务后能取得奖酬的可能性（Eej）和提高外酬的效价（Vej）。具体方法如表二所示：
提高Eia 提高Eej 提高Vej
1.强化对CPA后续教育，增强其工作信心；2.为CPA创造完成审计工作的 条件，帮助其克服困难；3.重视审计工作效果及时反馈，并及时告知CPA，使其迅速修正其行为。 1.认真执行按绩效付酬的原则，赏罚分明，并使各奖罚项政策及时兑现；2.对常规性审计工作可计件付酬；对需要非常重要的、难度大的审计工作，可以依据客观效果付酬。3.会计事务所领导制定付酬方案，力求公正。 1.针对不同CPA的需要、爱好以及对外酬重视程度，周密调查，按每类人不同的要求安排奖酬。
（表二）
2.提高内激励。内部激励来自于对审计工作本身及完成审计工作所带来的满足感，内部激励高则注册会计师工作自觉性强，不需要过多的监督，我们可以从两个方面入手：即提高内部效价（Vit）和提高对完成任务的效价（Via）。具体方法如表三所示：
提高内部效价（Vit） 提高对完成任务的效价（Via）
1.使日常审计工作的内容多样化，避免枯燥单调，或者定期轮换岗位、职位，实现审计工作内容的扩大化和丰富化；2.尽量减少审计工作内容和任务的不确定性，使每一个CPA了解自己所担负工作的性质和内容；3.安排CPA审计项目时，尽量作到专业对口，使之愿意钻研、有兴趣。 1.使CPA充分了解自己所完成审计项目的重要性；2.使CPA全面认识其所在的会计事务所要达到的目标，并理解自己所完成的工作与会计事务所整个工作的重要联系；3.提高CPA个人的成就感、增强其责任感和并适当的给予其部分自主权。
（表三）
四、强化会计事务所激励机制的策略
强化是心理学上的一个术语，主要是指通过外力来干预某种刺激与行为的联系。通常而言，强化按照其作用的性质可以分为正强化和负强化两种模式。正强化是指对注册会计师的审计行为（比如刻苦钻研、勤劳正直）给予肯定和奖励，使之不断的巩固、保持这种优良的审计行为；负强化是指对注册会计师的某中不良审计行为（比如消极怠工、败德行为）给予否定或惩罚，使之减弱、消退。由此可见，正强化是积极的强化，负强化是消极的强化，在会计事务所日常审计工作中，使注册会计师巩固、保持优良的审计作风或者减弱、消退不良的审计作风，就需要靠强化。没有强化，就没有正确的审计行为、审计作风，强化与激励同样具有非常重要的现实意义。在会计事务所日常审计工作中，可以采取以下方法来强化激励机制，以达到预期的审计目标：
（一） 树立振奋人心的审计目标。在会计事务所乃至全国审计行业中树立一个振奋人心、鼓舞斗志的目标，对于激发注册会计师的审计动机，强化其审计行为具有非常重要的作用和意义。一个会计事务所必须要有自己的短期、中期和长期发展战略规划和奋斗目标，比如会计事务所的规模、知名度、信誉度、业务种类、CPA（含有证券类资格）的数量、ACCA（国际审计师）的数量和比例、利润分配、注册会计师的福利待遇以及会计事务所的软件、硬件的更新和改造等。在这个总目标的下面，会计事务所内部各个业务部门、职能部门以及具体到CPA本人也要围绕着这个总目标制定出自己的分目标。在明确了奋斗目标以后，注册会计师在具体的审计工作中就会时刻把自己的行动与这些目标紧密的联系起来，这些不同层次的目标就是注册会计师的审计行为在不同的阶段上所要达到的预期结果。
（二） 适当的运用渐进法。所谓渐进法，就是指根据人的认识规律，把一个复杂的行为过程分解成许多小的阶段，然后逐步完成这些目标。在会计事务所内部，适当的运渐进法同样会起到强化激励机制的作用。会计事务所通过合理的运用渐进法，不但可以强化注册会计师树立正确的信心，加强审计工作的计划性、目的性，而且还可以使注册会计师及时了解到自己的工作成果，并及时的对不足之处作出合理的修正，纠正实际结果与预期目标之间的偏差。采用渐进法时，一般要求会计事务所和注册会计师制定指标和计划时，要合理准确，而且比原来的水平要稍微高一些，促使大多数注册会计师经过努力后就能达到或超过。
（三） 及时的对审计信息进行反馈。及时的审计信息反馈，可以使得注册会计师随时知道自己所做的审计工作结果如何，有无偏差、重大遗漏或错误的审计判断。这样一来，注册会计师就可以针对出现的问题，分析原因，及时改进，以达到修正行为，不断的改进自己的工作方法、方式等的目的。同时，及时的进行审计信息反馈，还可以降低可能出现的审计风险，提高注册会计师的警惕性，使得他们免于审计诉讼。
（四） 适当的满足注册会计师个人的需要。注册会计师的行为是由其审计动机所引起的，而审计动机则是由注册会计师的审计需要所激发的，这是一个经过实践检验和证明的规律。为了更好的调动广大注册会计师的工作积极性，提高审计工作的效率和质量，会计事务所就需要按照注册会计师心理活动的规律，承认其合理的需求，满足他们合理的需要，最大限度的激发注册会计师的审计行为动机，强化其审计行为。同时，对于无法满足注册会计师的需要时，会计事务所也要做好其思想工作，尽量避免其产生消极情绪。 
总之，不同的强化策略，对于不同的注册会计师，其效果不尽相同。比如，加薪可以对一部分注册会计师产生激励效应，但是对另外一部分注册会计师来说，则效果未必明显。因而我们在具体选择激励措施时，应该尽量因人而异，不能千篇一律，这样不但可以调动大多数注册会计师的工作积极性，同时也有利于树立起本会计事务所良好的团对合作精神。另外，我们还应该认真区分开强化和惩罚的概念，强化会增加注册会计师良好行为的发生次数，对注册会计师有鼓励作用，即使是负强化，只要做好工作，也可以消除副作用。惩罚则只是终止或镇压行进中的行为，它对未来行为并没有长远或确切的影响，即使有也是间接的影响。同时，惩罚措施也会给注册会计师带来一定的心理上的创伤，因而笔者建议会计事务所的领导层应该慎重的使用惩罚措施。当然， 笔者这里不是完全否认惩罚措施，毕竟一定的乘法措施会起到教育大多数人、杀一儆百的功效。
五、会计事务所激励机制的现实选择与创新
就某一个具体的会计事务所而言，由于广大的注册会计师个人的偏好、价值观、社会背景的不同，也就造就了现实生活中不可能存在一个简单的、放之四海而皆准的行为指南，因而会计事务所具体选择和创新激励模式时需要考虑很多方面的因素。笔者认为，充分尊重注册会计师个性的差异，保持和修正激励机制的公平性，对于会计事务所如何选择和创新激励机制有实质性的帮助。
从哲学和管理学角度来看，个体的差异性是绝对存在的，由于每个注册会计师所处的社背景、价值观、偏好等方面的差异，也就会出现每个注册会计师都有其不同于其他注册会计师的特性，进而也就出现了他们在日常审计工作上会出现需要、态度、个性以及其他重要的个体变量各不相同。因而我们在具体选择激励机制时，应该将这些因素都考虑进去，以免造成千篇一律，抹杀注册会计师个体的优良个性，进而降低其工作的积极性和工作效率。同时，会计事务所在选择出适合于本单位的激励机制后，还应该经常的检验其公平性系统的运行机制，及时修正和完善公平性系统，充分保证激励机制有效性。通常而言，注册会计师应当感到自己的付出和所得是对等的（也即具体某一注册会计师的学历、经验、能力努力等付出项目应该与其收入、职责和其他方面的所得相匹配）。但是具体到每一个注册会计师，他们对收入项目和付出项目的认可程度却存在着很大的差异，在这里笔者将广大的注册会计师分为两类：即一般的CPA（只具备从事一般的常规性审计工作的能力）和复合型CPA（不但学历高，而且精通各个相关领域知识及计算机知识，业务能力非常强的复合型人才），具体如表四所示：
项目 收入项目 付出项目
首要位置 次要位置 首要位置 次要位置
一般CPA 晋升、薪金 公众和社会的认可 智力、个人投入的时间和精力 工作质量和工作知识
复合型CPA 公众和社会的认可 晋升、薪金 工作质量和工作知识 智力、个人投入的时间和精力
（表四）
从上述这些差别，我们可以看出，对某一名注册会计师具有公平感的激励机制并不一定对其他人也有公平感，因此理想的激励系统是应当能够分别评估注册会计师在每一项审计工作的投入，并相应的给予适当的奖励。因而会计事务所在选择和创新激励机制时，应该充分考虑公平性因素，同时还要注意将激励机制与绩效挂钩，增大奖励的透明度，最大限度的调动注册会计师的工作积极性和主动性，使他们更好的执行"经济警察"的职能，有效地维护我国整个经济市场的经济秩序。

参考文献：
1.Steward , T. Intellectual Capital.New York: Doubleday/Currency,1997
2.Davenport, T. , Prusak, L. Working knowledge. Boston: Harvard Business School Press,1998
3.斯蒂芬.P.罗宾斯著，黄卫伟等译〈管理学〉，中国人民大学出版社，2000.11
4.苏东水著，〈管理心理学〉，复旦大学出版社，92.10
5.吕博，"加入WTO对我国会计事务所的机遇与挑战"，《财会研究》，2001.7
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