前言
90年代以来，跨国公司成为外国直接投资(FDI)的主要力量。由于跨国公司中母公司对子公司的操纵，这使得跨国公司不依国际市场供求关系而通过内部交易进行价格转移成为可能。
以前，我国引入外资数量少，价格转移的负面影响表现不明显，对反避税立法没有给予足够重视。目前引进外资之多与三资企业亏损面之大已经形成了极不协调的局面。如果涉外企业在超国民待遇下进行国际避税，就会导致国有企业、私营企业竞争力下降，产生新的经济侵略。特别是考虑到我国将加入WTO，十分需要借鉴国际组织与其他国家的立法模式，完善跨国公司的价格转移税制方面的立法。
本文拟从价格转移税制的纳税主体开始，介绍国际上存在的交易价格评价基础，重点在于比较国际组织和各国立法模式的异同，希望可以由此对我国现存立法有所思考。
价格转移税制的纳税主体
从理论上讲，关联企业是指为达到特定的经济目的(规模利益与集团利益最大化)通过特定手段(转投资、企业合同)形成或多或少存在着控制关系的公司群(具有独立法人地位)。根据联合国贸发会议的定义，跨国公司是“在两个或更多国家建立子公司或分公司，由母公司进行有效控制和统筹决策，从事跨国界生产经营活动的经济实体”。事实上，如果两个关联企业同属一国法人，其间的价格转移只影响各个企业的利润，对税收主权国的税收权益不会构成侵害。所以本文所探讨的是跨国公司以价格转移手法在国际间转移利润的避税的问题。
交易价格的评价基础
1979年经济合作与发展组织税收委员会的报告书中对独立企业间价格(the arm’s-length price)作了定义：同样的贸易并以相同的或相类似的条件于自由竞争的市场上在非关联企业间进行(交易)时(所形成)的价格。独立企业间价格的确定方法分两类：基于交易的传统交易法和基于利润的交易利润法。
(一)传统交易法中有独立价格比较法(CUP)、再销售价格法(RPM)、成本价格法(CP)。
(二)当我们考察交易的自由化程度，市场货源问题，知识产权和管理技术的定价，就不难发现在实践中找到正确的独立企业间价格、再销售价格、毛利是相当困难，可以说这个价格可能根本不存在或者存在却难以操作。根据OECDl995年新准则，当传统交易法无法适用时，可以使用交易利润法。交易利润法分为利润分割法(PSM)、交易净利润法(TNMM)和比较利润法(CPN)。
交易利润法借助于具体项目的交易利润来比较推断转让价格是否合理。由于企业收支符合正常交易原则时，因经营管理不同目标不同，利润差异很大，所以某种程度上交易利润法背离了正常交易原则，也引起了很大的争议。
除了以上的传统交易法和交易利润法，还有公式分配法(Formulary apportionmment method)、成本分摊调整(Costsharing arrangements)、预约定价(Advance Pricing agreements)。这几种方法没有被各国广泛接受，即使某些国家在操作上认可，也属于非强制性使用。
价格转移税制
1963年形成了具有较普遍约束力的经济合作与发展组织《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(简称《经合发组织范本》或《OECD协定范本》)。1979年的《价格转移与跨国公司》标志着OECD开始对免除双重征税和防止国际避税的国际合作进行实质性探讨。1995年新准则对1979年旧准则进行修改，确立“正常交易原则”。美国是全球第一个制订价格转移规则的国家，1968年《财政法》根据《国内税收法》(IRC)482条款确立“正常交易原则”。OECD准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。
(一)价格转移税制的焦点是交易价格的评价
虽然在这个所谓“富人俱乐部”的OECD中成员国都遵循并通过立法确立了正常交易原则。但是由于涉及到各自的既得利益，在评价方法的使用上，各国的态度明显不同。OECD的正常交易原则和传统交易法为各国普遍遵循，但具体到对交易利润去的态度，特别是利润比较法的态度，就大相径庭。美国国内税收征管局(IRS)的内部规定(1995)把利润比较法视为最有效的方法。而法国、德国则认为利润比较法违反了正常交易原则。
面对各国的不同主张，OECD的态度可谓中庸。一方面，它在1979、1995新旧两个规则中都鼓励弹性适用各种交易价格评价方法，另一方面，明确规定传统交易法的适用优先于交易利润法，使交易利润法成为最后的救济方法。从中也充分体现了规则的目的：帮助资本输出、输入国和跨国公司“找出令三方都满意的新方法，力求缩小分歧”。
(二)在价格转移税制中，各国对程序上各问题的态度也存在差异
例如，美国482条款规定了跨国公司的举证义务，必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务，把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD规则从主观上考察确定价格的行为，不主张进行特别的处罚；美国国内税收征管局从宫观上考察税基是否计算正确，6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。
以上可见，在避免双重征税、鼓励信息交换等方面观点一致的美国和OECD，其分歧在于：在美国跨国公司和税务机关的态度是对立的；欧洲国家和OECD认为跨国公司和税务机关的态度应是合作的，妥协的。
我国价格转移税制初探
我国外商投资企业在建立时往往忽视对供、产、销权的控制，对原材料的购进和产品销售方面过多的强调“两头在外”，供销权完全由外方掌握，这就为外方利用价格转移谋取不正当收益创造了条件。我国的外商投资企业大多为跨国公司的关联企业，外商利用与国外母公司及关联企业之间的关联贸易转移企业利润，造成中方投资者应得的利润外流、经济利益受损，直接减少了我国的财政收入，违背负税公平原则。另一方面由于外商投资企业处于“零利润”状态可以不纳税或少纳税，目前我国境内三资企业亏损面高达4095以上，有些地区甚至达到75％，致使我国鼓励外商企业税率从低、优惠从宽的政策在某种程度上失去了实际意义。
有人担心开展反避税会影响外商投资的积极性，其实这种担心是多余的。虽然价格转移税制的欠缺对跨国公司的FDI是否有抑制作用还在争议中，但是从国际实践来看，避税乃至税收优惠并非外商跨国投资的唯一激励动因，主要因素在于资金投向国有一个极其完善优越的投资环境。如果价格转移立法由如同正常交易原则这样在全球范围内被认可的原则组成，而这些原则又被统一有效的执行，我们可以肯定的说：稳定明确的法制构成良好的投资环境，会对跨国公司的FDI构成吸引，特别是对高新技术投资的吸引上将发挥重要作用。
我国现行的跨国公司价格转移税制的立法散见于：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和该法《实施细则》，《中华人民共和国税收征收管理法》(该法涵盖范围包括了外资企业)。与本文第四节中介绍的OECD和发达各国的立法相比，反观我国现行的有关跨国公司价格转移税制，笔者有以下几点思考：
思考一：我国对关联企业的立法尚欠缺系统化。我国对关联企业的规定主要集中在上还税法中，还存在于《证券法》和《会计准则――关联关系及其交易的披露》、《会计准则――关联方关系及其交易的披露指南》。考察我国《公司法》，就整部法律而言，其规范在公司设立、组织机构、债券发行、财务会计、合并分立、破产清算等方面均围绕一个独立公司而设置，丝毫不涉及母子公司这一特殊形态。而就整个中国现行法律体系而言，亦无一部规范母子公司的相关法律。以建立系统的关联企业法律制度这一角度而言，我国法律还处在无意识阶段。仅就主体确定问题，《外商投资企业和外国企业所得税法》的《实施细则》第52条第3款将关联企业的范围扩大到“其他在利益上有相关联的关系”的企业，优点在于把更多的企业纳税人纳入监控范围，但是缺乏量化标准，影响可操作性。在我国目前税收监管水平不高时期，在立法中进行星化标准有利于法律的执行。
思考二：对交易价格的评价方法没有必要机械规定适用的先后顺序。我国《实施细则》第54条规定：企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以按照下列顺序和确定的方法进行调整：(1)按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格；(2)按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；(3)按成本加合理的费用和利润；(4)按其他合理的方；去。如本文第四节所述，各国对交易价格的评价方法，特别是CPN尚存分歧，但是除了将交易利润法作为交易价格法的最后救济手段以外，OECD在1995新准则中确认不规定适用的先后顺序，鼓励以灵活态度来选择适合的调整方法。反思我国立法除了严格规定了交易价格法适用的顺序，第4款中的“其他合理的方法”没有明确是何种方法，对交易利润法亦未明确表态。
思考三：价格转移税制是定价问题还是所得问题。这个问题是发达国家对利润比较法分歧的根源。TNMM等方法涉及的是一笔一笔的交易，而CPM针对的不仅是一些特殊交易，更多的是跨国公司的整体收益。对于这个问题，在我国应当就不同的发展时期而论。目前，我国经济还处在高速发展时期，资金缺口很大，跨国公司一般能带来巨额资本，有助缓解我国资金紧缺的矛盾。外资企业有助于国民经济与产业结构的调整优化，促进市场竞争氛围的形成，迫使国有企业改进经营作风，促进市场机制的建立和完善，还提供了更多就业机会。所以我国的经济还需要FDI，鼓励FDI仍为国策，所以价格转移税制是定价问题，因此相应的反避税措施属于松弛阶段。但随着经济发展的推进，我税务机关还需要关注美国等各国有关规定和行动。
思考四：价格转移税制中缺乏对劳务、无形资产转让中避税的规定。发展中国家普遍缺乏对于劳务、无形资产转让的反避税立法。我国《实施细则》第56条、第57条规定“参照类似劳务活动的正常收费标准(没有关联关系所能同意的数额)进行调整”。这类交易不同于商品交易，成本弹性大、效益难确定，其中的价格转移有很大隐蔽性。而我国立法相对简单，缺少详细规定，就此可以参照OECD对无形资产转让选择的方法的规定，还有美国1988年价格转移的白皮书中关于无形资产转让的特许权使用费的阐释。笔者认为在这个特殊问题上不妨引入交易利润法。责成企业提供关联企业各方的资料，分析母、子公司支出与收益，按一定方法将总利润分配给有关各方。
思考五：引入预约定价协议和明确纳税人的举证义务。长期以来，规范价格转移的做法主要是事后调整，其缺点是：税收收入不稳定，容易引起征纳双方的争议和矛盾，税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策，造成对经济的过分干扰，还消耗双方大量的人力、费用和时间。目前人们试图从事后调整向事先确认转换，签定预约定价协议作为以后征纳税的会计核算依据。预约定价协议主要涉及交易价格的评价方法、与交易对象(关联企业)的关系和评价交易价格的幅度，这使跨国公司就集团内部价格转移等问题与税务机关达成一致，既保证跨国公司经营的相对稳定，又简化了税务机关对价格转移的税负处理。
我国的诉讼法与世界上大多数国家一样，一般是由起诉人举证。我国税务机关既不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料，又不便到国外进行实地调查，同时各国间的税务情报交换也有许多障碍，因此有必要把举证义务转移给跨国公司，这样也更有利于税务机关对跨国公司价格转移的监控。在涉外税法中可明确规定，纳税人有义务提供其境外经营活动的资料，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应执行税务机关的决议。具体做法有两种：一是在每一种税法里，分别以单独条款规定具体的报告义务；二是作为整个税制的一部分，专门制定一个总的报告义务规定。
综上所述，跨国公司正在对中国经济进行一次结构改造，这次结构改造的主动权并不完全掌握住政府手中，但是政府如何运用法规政策驾驭市场力量将关系着整个市场化的进程。总体上跨国公司的进入有助于中国经济结构向具有更高的资源配置效率转化，然而这不等于我们对其负面作用视而不见，比如在价格转移问题中，如果我国因税收优惠、法律漏洞导致的税收损失大于跨国公司投进的资金，我们就不能不对相关法规政策产生疑问。因此我国在欢迎跨国公司来华投资的同时，也应当制定相关的法规，对跨国公司问题扬长避短。