关于合并会计报表编制理论的探讨
●天津财经学院 张翠荷 合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50%以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值；（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本运用母公司理论。
第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动11管理的需要，其主要特点：（1）所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；（2）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；（3）在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三，所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：（1）合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；（2）合并过程中产生的商誉属于投资公司；（3）在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。
为说明三种合并理论的区别，现举例如下：M公司和N公司合并前个别资产负债表如表1。（表1）
M公司和N公司资产负债表 单位：元
M公司支付现金153000元，收买N公司90%的股权，收买日N公司可辨认净资产帐面价值为100000元，公平市价120000元。收买时，M公司借记“长期投资”153000元，贷记“现金”153000元，收买后M公司流动资产为5847000元，长期资产为4153000元。
M公司向N公司投资，在不同合并理论下，资产增值，确认商誉和少数股权的计算如表2。
（表2） 取得股权的比较 单位：元
注：①(120000-100000)×90%=18000
②153000-120000×90%=45000
③100000×10%=100000
④153000÷90%-120000=50000
⑤170000×10%=17000
⑥100000×90%=90000
根据上述资料，在工作底稿中关于股权投资应编制抵销分录如表3。
（表3） 抵销分录的比较 单位：元
注：①为简化计算，将合并增值和确认商誉均在“无形资产——商誉”科目中反映。
②母公司理论下，采用实体理论全部抵销的方法。
经抵销后，编制合并资产负债表如表4。
（表4） 合并资产负债表的比较 单位：元
注：①5847000+700000=5917000
②(4513000+50000)-153000=4050000
③5847000+70000×90%=5910000
④4153000+50000×90%-153000=4045000
⑤2000000+20000×90%=2018000
此外，公司间内部未实现销售利润，在不同合并理论下抵销数额不同。如前例，假设M公司有从N公司购入的存货5000元，N公司成本4000元，抵销前后存货价值如表5。
（表5） 内部未实现利润抵销的比较 单位：元
注：①(5000-4000)×90%=900
②5000×90%=4500
根据以上情况，笔者认为选择一种理论和方法，应该是理论上合理，操作上相对简便。上述三种理论之所以都能存在，在不同国家和地区被采用，都有其科学性，不应褒此贬彼，绝对赞同一种而扬弃另一种，应取其之长、避其之短，形成自己的作法。母公司理论在世界各国被普遍接受，其可取之处是主要的。但是，应看到母公司理论也存在某些局限
（1）对子公司同一资产、负债采用两种计价标准。属于母公司的权益部分按购买日公允价值计价，而属于少数股权的部分则仍按帐面价值计价。比如举例中合并增值18000元确认商誉45000元均仅是母公司90%股权形成的。这一处理方法，从母公司观点看反映了实际成本原则，但却导致了计价的不一致，使合并资产负债表的计价既不是历史成本，又不反映公平市价。（2）不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团合并会计报表的编制问题，而所有权理论则可以做到。 （3）对同一会计要素会计处理程序不一致，在合并资产负债表中，将少数股权列示在负债项目之下，在合并损益表中， 将少数股权的税后利润列为费用。按一般公认原则，无论是多数股权还是少数股权，都不应该是负债；同样，属于股东的税后利润也不符合费用确认的规定条件。这种处理完全是从母公司的角度考虑的，为母公司的股东利益服务的。（4）抵销数额计算复杂。企业集团公司间未实现内部利润的抵销，仅指属于母公司的部分，较实体理论全部抵销复杂。
实体理论从企业集团整体考虑，在观念上和实际操作中有许多可取之处，但在实用上其不足之处更多。母公司取得子公司股权时的计价，采用多数股权和少数股权一致的做法，举例中合并增值20000元，合并确认商誉50000元。其处理方法是建立在母公司对其多数股权支付价格来计算子公司价格总额基础之上的。如果母公司取得子公司的股权为稍微多数时，则会表现出不合理性。假设母公司以600000元购买子公司60%的股份，按照实体理论依据上述价格折算出子公司的价值总额1000000元（600000 ÷60%），在此基础上确认合并商誉，因此存在很大的假定性。此外，因母公司取得了控制权，尤其在母公司为绝对多数时，少数股权持有股份价值的多少没有多大意义。在通常情况下，子公司被合并后股票停止上市，母公司往往是子公司少数股权的唯一购买者，所以子公司的少数股权实际完全操纵在母公司手中。所有权理论因只反映所有者的财产，少数股权不予列表，所以合并报表上的集团范围最小。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被采用。
我国的企业集团以国有大型企业为核心，以公有制为基础，国家是最大的股东，国有企业（或国家投资公司）是母公司。为反映和维护国家在整个企业集团中的权益和地位，提供有助于对企业集团在投资方向及投资规模方面进行宏观控制的会计信息，所以应主要以母公司理论为依据，辅之以实体理论和所有权理论的某些作法。即把母公司作为主要服务对象，在抵销分录中，采用实体理论全部抵销的作法。这种选择主要基于以下理由：（1）通用性，国际会计准则和世界上多数国家的作法都基本选用母公司理论；（2）适用性，适合我国企业集团和以公有制为主体的现状；（3）经济性，在实务中选用实体理论全部抵销的作法可以简化工作。