关于资产评估增值的思考
田世忠 (作者单位:东北财经大学出版社)
[内容提要]随着资产评估工作的不断开展与深入,一个比较突出的问题———评估增值应否征税已成为当前理论界争论的焦点。本文从以下几方面进行阐述:(1)资产评估增值征税的理论依据及目前市场状况。(2)税种的设置,建议设立资本所得税。(3)税率的制定,建议税率为20%并且随后进行了例证。(4)资产评估增值的会计处理,入帐所涉及的会计科目,会计分录的编制方法。
[关键词]资产评估增值征税
为了规范资产评估工作,国家先后制定了一些规章制度,但是随着资产评估工作的不断开展与深入,新的问题不断地涌现出来,而其中一个比较突出、争议较大的问题就是对资产评估增值应否征税的问题,就这个问题,笔者谈点粗浅的看法。
一、资产评估增值应否征税
资产评估增值虽然是由通货膨胀、物价变动等因素影响造成的,但若说其并非实体增值却也不确切。因为这种增值实际上是由以前各期的增值累积递延而来的,只是因财务会计制度的历史成本原则的制约,企业不能随时根据市场现值调整资产帐面价值,因而这种增值平时无法体现出来,而只有在资产评估时,才被还之以“庐山真面目”。但同时也给人们造成了一种假象,似乎这种增值是凭空而来的,是一种“人为”调整出来的不依存于实体形式的虚的资产增值。比照商誉,也许会理得解更透彻一些:我们平时无法确认商誉的存在,但它实实在在是存在的———试想北京王府井、上海南京路上的百年老店与普通商店相比,谁更吸引人?而这种吸引力决不是一朝一夕之间从天而降的,它是无数人多年来持之以恒的辛劳和汗水的结晶。因而笔者认为资产评估增值决不只是一种帐面上的调整,它是将一种客观存在的收益化隐性为显性,使之“浮出水面”。并且,实际上这种增值在评估前无法实现(甚至无法确认),但在评估后却大多可以实现。由于资产评估的具体对象无外乎是流动资产、固定资产、无形资产,因此评估后进行帐务处理时对评估增值部分都应借记资产,贷记资本公积(流动资产评估增值也可直接计入当期损益)。
既然我们承认这种增值是一种实体增值而且可以实现,那么对其征税也就顺理成章了,并且由于我国资产交易市场的前景十分广阔,也有必要拟定对资产评估增值的税收政策,以体现政府在其中的调控作用。
二、税种的设置
资产评估增值就其自身的性质而言,属于一种资本利得。所谓资本利得是指资本所有者将资本项目,如机器、设备、房屋、土地、有价证券、商标专利权等转让所取得的所得,在数量上通常体现为转让价格扣除其原值及相关费用后的余额,其性质属于纳税的范围。在国际上,将资本利得区别于一般所得,单独作为一个范畴对其征税是一种普遍的做法。例如,欧共体国家、大部分ＯＥＣＤ国家、部分美洲国家和一些亚洲国家都在税法中对资本利得课税作了详尽的规定,而且也制定了相应的征收管理办法。我国在制定针对资产评估增值课税的相应政策时,不妨将国外的一些成功经验拿来借鉴。笔者以为,针对国内的情况及参照国外的做法,单独设立一个税种———资本利得税对资产评估增值课税是一种较为适当的做法。
三、税率的制定
如果对资产评估增值进行征税,那么税率很重要,税率的制定要适当:不能过高,过高则加重了企业的负担;也不能过低,过低则失去了税收的调节作用。我国目前税收体系中的主体税种是增值税和企业所得税,两者的法定税收水平,无论和发达国家还是发展中国家相比都不低。而且就两者一个对增值额征税、一个对所得额征税而言,与资本利得税都有一定的相似性,因此不妨参照增值税的税率17%(低限)和所得税的税率33%(高限)以及我国的总体税负水平,将资本利得税的税率定为20%,以体现合理性、操作性和可行性的原则。当然,这个税率仅仅作为参考,具体税率还要综合考虑各方面因素,并经过实践的检验后,才能最终确定。
四、资产评估增值会计处理
对于资产评估增值的会计处理,前文已经提到,一般是这样的:借:资产(流动资产、固定资产、无形资产)贷:资本公积即将评估增值部分计入了企业的权益资本。那么对资本利得税应做怎样的帐务处理呢?目前有以下几种观点:
第一种观点认为应将其冲减资本公积,即:借:资本公积贷:应交税金———应交资本利得税这里不存在与资本保全原则相违背的问题,因为资本利得税是按资产评估增值的一定百分比计算的,既然已经将资产评估增值记入资本公积贷方,那么记入资本公积借方的数值一定小于贷方数值,两相比较,资本公积贷方的数值仍是增加的。第二种观点认为应将其直接计入当期损益,即:借:营业外支出贷:应交税金———应交资本利得税这样做的理由是,列入资本公积虽然不存在与资本保全原则相违背的问题,但却反映不出资产评估的全貌,因而不如将其列入营业外支出,直接计入当期损益。第三种观点认为应将其列入递延资产,即:借:递延资产贷:应交税金———应交资本利得税这样做的理由与第二种观点基本一样,只是没有将资本利得税直接计入当期损益,而是进行了分期摊销。
实际上,后两种观点与第一种观点有本质上的不同,因为第一种观点不存在抵减利润总额,从而抵减所得税的问题,而后两种观点却有这个问题。笔者认为,若想抵消后两种观点与第一种观点的帐务处理方法差异造成的这种影响,可有两种办法:一是允许企业将资本利得税计入损益,但不允许其抵减企业所得税的应纳税所得额。二是既允许企业将资本利得税计入损益,也允许其抵减企业所得税的应纳税所得额,但可将税率适当提高一些。显然第二种办法对企业更为有利,因为它省去了企业从当期应纳税所得额中扣除资本利得税部分的麻烦,这也是笔者所赞同的办法。至于第二种办法中税率如何制定,本文例证如下:
[例]假设某企业资产评估的增值额为ｍ,三种观点为ａ、ｂ、ｃ,各自的税率为Ａ、Ｂ、Ｃ,那么:
(1)观点ａ下,企业所交的资本利得税为Ａｍ。
(2)观点ｂ下,企业所交的资本利得税为Ｂｍ,但由于其作为费用冲减了企业当期收益,使企业的利润总额减少了Ｂｍ,从而所得税少交了33%Ｂｍ,两者综合作用,企业实际交税Ｂｍ—33%Ｂｍ。
(3)观点ｃ下,企业所交的资本利得税为Ｃｍ,但由于其并非在一年计入费用,因而存在一个货币时间价值的问题。这里设市场实际利率水平为ｉ,那么,企业每年计入费用的资本利得税摊销(应采用直线法摊销)为Ｃｍ/ｎ,每年抵减的所得税为33%Ｃｍ/ｎ,各年抵减额的现值和为(为简化起见,设资产评估增值在年初发生,资本利得税在年初交纳):∑=33%Ｃｍｎ×11+ｉ+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)2+…+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)ｎ=33%Ｃｍｎ×〔11+ｉ+1(1+ｉ)2+…+1(1+ｉ)ｎ〕=33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ则企业实际交税为:Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ若使三种情况下企业交税相同,即实质利率一致,可联立下列方程:Ａｍ=Ｂｍ-33%ＢｍＡｍ=Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ中国①②由①得Ｂ=Ａ/(1-33%)≈1 50Ａ由公式1-(1+ｉ)-ｎｎｉ的数学性质可知,当0<ｉ<1,总会存在一个正数ｎ,使得此公式的值为一个小于1的常数Ｋ(如Ｋ=0 77,ｉ=0 05时,ｎ≈10;ｉ=0 08时,ｎ≈6),至于ｋ为何值并不影响论证。这里不妨设ｋ=0 5,则代入②可得:Ｃ=Ａ/(1-33%×0 5)≈1 20Ａ③(③的意义是:因为ｉ代表利率是固定的,ｎ代表年数可人为设定,所以不管ｉ是什么,我们都可设定一个ｎ使ｋ=0 5,也就可以使得Ｃ=1 20Ａ,从而②成立。)这样,若观点ａ下资本利得税的税率为Ａ,则观点ｂ下资本利得税的税率为1 50Ａ,观点ｃ下资本利得税的税率为1 20Ａ,即可使三者的最终实质税率趋于一致。
综合上述三种观点,笔者认为对资本利得税可以这样进行帐务处理:当其数额较大时计入递延资产,分期摊销;否则直接计入当期损益(允许其抵减企业所得税的应纳税所得额,税率根据上例提到的方法制定)。
[参考文献]
1 国家国有资产管理局资产评估中心《资产评估概论》编写组:《资产评估概论》,北京,经济科学出版社,1992。
2 中国注册会计师教育教材编审委员会:《管理咨询》,大连,东北财经大学出版社,1995。
3 财政部注册会计师考试委员会办公室:《税法》,北京,中国财政经济出版社,1998。
4 石坚:《资本市场的发展与资本利得税》,载《税务研究》,北京,中国税务出版社,1997(11)。