戴德明  

    资产、负债的计价方法与成本分配方法多种多样，采用的计价方法与成本分配方法不同，则资产、负债的计量结果也不同，期间利润也不一样。 
    传统的财务报告以历史成本计量属性为基础，对于资产、负债的计价带有很大的主观性与随意性。针对传统财务报告模式存在的弊端，20世纪70年代，一些西方会计学者开始重视现金流动会计(Cash  F1ow  Accountiing)的研究，相继发表了不少研究文章。在现金流动会计的产生与发展过程中，比较有代表性的是英国会计学者汤姆·李(Tom  Lee)提出的现金流动会计模式。 
    汤姆·李的现金流动会计模式的基本特点是，将现金流动与售价计量相结合。该模式提出的财务报告体系由4张基本财务报表组成，它们是：已实现现金流量表(Statement of Realized Cash Flow)、可实现损益表(Statement Of Realizable Earnings)、财务状况表(Statement of FinanciaI Position)与财务状况变动表(Statement of Changes in Financial Position)。已实现现金流量表反映企业在一定期间内已实现的现金流入量、现金流出量与现金净流量。其结构与内容相当于现在许多国家已经采用的现金流量表。可实现损益表反映企业在一定期间内的已实现和可实现损益以及收益的分配与留存情况。财务状况表反映企业在会计期末的财务状况，具体反映各资产、负债与所有者权益项目的期末结存情况，其中各资产项目按期末销售价格计价。财务状况变动表则反映企业在一定会计期间内的财务状况变动情况。 
    下面我们对这一会计报告模式作出基本评价。 
    一、现金流动会计信息的质量特征 
    1.现金流动会计信息具有决策相关性。现金流动会计的信息是与各种报表使用集团的需要相关的。对于企业所有者来说，现金流动会计不但揭示了已实现损益，而且揭示了可用于股利支付的现有现金流量的信息。这两方面的信息，对于企业的债权人来说，现金流动会计提供了企业过去偿还债务的详细信息，这对于评价企业未来的偿债能力是十分有用的。对于企业的顾客来说，现金流动会计反映了企业过去的盈利性与流动性，提供了有关企业生存能力与继续提供服务能力的信息。 
    虽然，报表使用者的决策是面向未来的，而现金流动会计对于企业现金流量在将来的持续趋势并没有提供价值判断，但汤姆·李认为，这种判断是财务报表使用者而不是编表者的事情。现金流动会计所能提供的只能是报表使用者据以作出判断的实际基础。 
    2.现金流动会计信息具有较强的客观性。现金流动会计试图尽可能客观地反映企业的经济实质。现金流量与销售价格的运用，排除了期间成本分配的主观判断和应计制的不确定性。它所使用的销售价格这一计量属性，具有可加性，据以得到的加总数据与配比结果是真正有意义的。总之，避免了期间分配，就可以最大限度地减少由于武断的会计处理而带来的不确定性。现金流动会计比传统的基于分配方式的会计报告模式，在计量程序方面具有更强的客观性。 
    3.现金流动会计信息具有较强的可比性。由于现金流动会计使用了比较客观的数据，因而它提供的信息至少在同一时点上具有可比性。计量过程的客观性保证了现金流动会计信息的可比性。同时，现金流动会计在会计方法上的连续性也有助于保证会计信息的可比性。 
    4.现金流动会计信息具有可理解性。由于现金流动会计着眼于现金流量与销售价格，因而它是一个易于为非会计人员的报表使用者所理解的会计报告系统。非会计人员的报表使用者在评价企业的盈利能力与财务状况时，往往倾向于采用现金流量与销售价格来考虑问题。这样，现金流动会计信息正好与他们的要求相一致。 
    5.现金流动会计符合持续经营假设。现金流动会计使用销售价格作为资产的计量属性，并不是对企业持续经营假设的否定，也不意味着企业要于会计期末进行实际的清算。企业往往要随着环境的变化而调整其资产结构或资本结构，而这种结构的变化往往是以现金为媒介的。企业在逐渐适应环境变化的过程中，具有持久的特性(持续经营)。总之，销售价格反映了企业资产结构的适应能力，以及与企业保持持续经营相联系的风险。现金流动会计与任何其他财务报告模式一样，是基于会计主体持续经营这一假设的。 
    二、现金流动会计的具体作用 
    1.现金流动会计能够充分反映企业的财务生存能力。没有现金流量，企业就不能生存，这是一条基本的财务管理原理，这一点往往被一些企业经理所忽视。他们错误地认为，企业生存取决于企业的盈利能力，持续的现金短缺可以通过借款来解决。现金流动会计则可纠正这类错误认识，它提供企业从获利性经营中获取现金的可能性、从企业内部产生现金以及从企业外部获取现金(如银行借款)的相对可靠性、关于现有现金在投资与股利分配方面的运用等方面的信息。由于现金流量通常标志着一项交易的完成和下一项交易的开始，对它们的报告是揭示企业所面临的最基本财务问题的合理手段。不管企业如何具有盈利能力，如果企业要生存下去，就必须尽快从经营中获取现金流量，保持财务生存能力是企业的长远之计。现金流动会计可以提供反映企业长期生存能力的相关信息。 
    2.现金流动会计可以反映企业产生现金的能力。与企业有关的所有利益集团从企业所得到的回报一般都表现为现金形式，因而他们都关注企业的现金流量。需要与此有关的信息。现金流动会计通过运用销售价格，以现金或现金等价物的形式反映企业的资产，因而报表使用者可据以预测企业未来的现金流入与流出。传统的会计报告模式并不重视企业产生现金流量的能力，即使在推广现金流量表之后，也只是反映企业已经实现的现金流量。现金流动会计则不仅试图揭示企业已实现的现金流量信息，而且试图揭示企业可实现的现金流量信息。 
    3.现金流动会计可以反映企业对资源的管理能力与企业的适应能力。从长期来看，企业是根据影响其生存的条件和环境的变化而发展与变化的。不断变化的消费需求与偏好、技术进步、新的法律和社会制约以及不同的市场条件等都会对企业产生影响，因此，企业必须具备管理资源的能力。例如，为了生存，在必要的时候，处置现有资源，取得新的资源。在任何特定的时点，企业都必须拥有一批形态各异的资源，以实现管理当局所确定的特定目标。如果经济的、技术的或其他条件发生变化，需要对其资源结构进行一系列的改变。进行这种改变的手段通常是现金：将不需要的资源通过销售转换为现金，然后用所得现金取得所需的其他资源。现金流动会计运用销售价格以现金的形式反映企业的资源，以及企业从资源的实现中已经产生或可能产生的现金流量。通过按照可实现能力和偿付能力的顺序揭示企业的资源、负债和有关的流量，报表使用者可以获得有关企业以现金形式反映的对资源的管理信息，以及在一个变化的环境中适应能力的信息。 
    4.现金流动会计有助于揭示企业管理当局受托责任的履行情况。虽然现代会计对报表使用者的决策需要非常关注，从而导致反映企业管理当局受托责任履行情况这一目标的相对重要性程度有所减弱，但反映受托责任履行情况这一财务会计目标至今仍然存在，而且还将继续存在。现金流动会计是一种比较理想的用于反映企业管理当局受托责任履行情况的会计报告系统。它不但提供了有关企业资源管理的清晰而客观的信息，而且反映了对这些资源管理的结果。特别是，它报告了投资者运用现有资源获取投资报酬的方式和手段。 
    与企业有关的所有利益集团，都关心企业的管理质量，特别是财务管理的质量。而现金流动会计提供了所有这些利益集团所需的、用于评价企业管理质量的信息。 
    三、现金流动会计存在的主要问题 
    与任何其他会计报告模式一样，汤姆·李的现金流动会计模式也存在一些值得进一步探讨的问题。这主要表现在以下几个方面： 
    1.在报表体系方面。在前述现金流动会计的四张基本会计报表中，已实现现金流量表相当于目前许多国家己采用的现金流量表，这一方面说明当时提出现金流动会计的设想在后来的财务报表体系改革中得到局部实现，其设想具有前瞻性。另一方面，从报表体系已经改革的现实来看，说明现金流动会计的现实意义也受到一定的影响。 
    其次，现金流动会计中的财务状况变动表似乎意义不大。该表各项目的金额，只是财务状况表各项目的年末、年初余额之差。在有已实现现金流量表与财务状况表，而且财务状况表中各项目都分别列示了年末、年初余额的情况下，财务状况变动表便显得可有可无了。 
      2.在会计计量方面。现金流动会计采用销售价格作为资产计量属性，在操作上有一定的难度。这要求有比较健全、发达的市场。而实际上，由于受市场的制约，在很多情况下，销售价格的数据难以取得。有的资产可能没有销售价格，有的资产则可能有多种销售价格。在后一种情况下，销售价格的选择仍然难免带有主观性。 
      3.在数据分类方面。现金流动会计在数据分类方面存在一些问题。例如，该模式下的会计报表强调资产按其可实现程度进行分类排序：从最容易实现到最不容易实现。这就要求编表者依据销售价格判断每一项资产的可实现性，这给各资产项目的具体归类带来一定的困难，而且在企业的存续期间内，各项资产的分类并非是固定不变的。 
      4.在会计揭示方面。现金流动会计报表所用的术语，涉及可实现损益、易实现的净资产、不易实现的净资产等。为便于理解，需要对这些名词作明确的解释，但这一问题并未得到很好的解决。 
    四、现全流动会计的应用设想 
    虽然现金流动会计模式存在一些问题或缺陷，但它仍然具有一定的现实意义。笔者认为，可以考虑将现金流动会计的报表体系经过改造后，作为现有会计报表体系的补充。如前所述，已实现现金流量表已经纳入现有报表体系，而财务状况变动表的意义则不大。因而可以将现金流动会计的财务状况表与可实现损益表。作为辅助报表对外提供，以帮助报表使用者作出正确的决策。

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