周宇 廖丹 李淑花  

    分部报告作为企业集团合并报表的有益补充，各国先后都做出了规定。1994年以前，我国企业分部信息的披露处于完全的自愿披露状态。随着对上市公司会计信息的逐步规范，我国分部信息披露制度也经历了从无到有、从不规范到逐步规范的不断完善的过程。但其中也还存在着一些问题，在此借鉴国际会计准则委员会(IASC)、美国财务会计准则委员会作ASB)以及其他国家的经验，提出若干建议。 
        一、编制依据 
        我国目前有两个机构规定企业财务报告的内容：证监会和财政部。前者通过《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号》以下简称 《准则第二号》和《财务报告附注指引汇后者通过《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》来规范企业的合并报表和分部报告。两者所作规定在许多方面存在差异，不利于信息报告的规范。迄今为止，我国尚末制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。为帮助财务报告用户了解企业分部经营活动对整个企业的影响，准确预测企业经营风险和报酬，有必要在借鉴国际惯例的基础上，结合我国的具体情况，对分部划分和确定，分部财务报告的范围、内容、报告期间和披露形式等方面制定具体的会计准则。 
       二、适用范围 
       财政部只要求上市公司披露分部报告，而证监会的《准则第二号》要求所有的股份有限公司都必须披露分部报告。这样，政出多门造成两者的矛盾。1997年修订的新国际会计准则第14号《分部报告》，则把提供分部信息的范围限定在 “权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”，不再把其他经济上重要的单位列入必须报告的范围。 
      上市公司所有权与控制权的极大分离，使得大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，选择上市公司提供分部报告，既有助于财务报告用户的决策，也有助于我国证券市场的健康发展。而其他企业所有权与控制权的分离程度在总体上不如上市公司，其财务报告用户有可能通过其他途径获取所需信息，因而不必强制要求其披露分部信息。但结合我国实际，国有资产管理部门授权试点的企业一般是大型企业集团，其多角化跨国经营状况对所在省市甚至整个国家的经济将产生重大影响，但它们并不都是上市公司，所以建议我国将适用范围界定为上市公司和国有资产管理部门授权试点的企业集团。 
      三、应报告分部的确定 
      国际会计准则第14号要求企业按营业分部或地区分部提供分部信息。美国的财务会计准则公告第14号要求企业按行业、主要客户、国外经营和出口销售提供四类分部信息。两者都规定只有以下指标达到重要性标准才纳入分部报告范围:按分部的营业收入、营业利润或亏损、可辨认资产的]0%测定。我国《准则第二号》修订稿要求按行业分部提供分部信息，分部的判断以行业收入占营业收入的10%(含10%)以上为标准。 
     根据现有的研究成果，风险和机会相同的经营活动可以合并报告，不同的应分别报告。不同的机会和风险一般可以归集到不同的地区和行业上来，不同的地区和行业又可以是交叉的。有鉴于此，如果企业同时适用行业分部和地区分部，应把其中之一作为第一级基础充分披露，另一种作为第二级基础补充披露。另外，我国对分部的确认标准采用单一指标，人为修饰的可能性大，建议采用营业收入、营业利润或亏损、可辨认资产等多项指标。 
     四、分部报告的内容 
现行《准则第二号》仅要求披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利，过于狭窄，披露不充分；而《股份公司会计制度》要求披露13项分部信息指标，又过于宽泛，造成超载，不符合重要性原则。基于成本考虑，同时参照国际会计准则，我国分部信息应披露以下内容：①营业收入，其中销售给集团外部赚取的收人和与其他分部交易赚取的收人应分开报告；②营业成本。应揭示共同费用分摊方法，防止管理当局操纵利润；③营业成果。当分部所在国所得税税率有较大差异时，应披露净利润；④分部间转移价格，企业应按实际运用价格为基础进行披露；⑤分部可辨认资产；⑥负债；⑦当期折旧及摊销费用。 
五、报告方式和报告时间 
    FASB和IASC都采用补充报表的形式。美国注册会计师协会建议按季度提供分部信息，并且与年度报告采用同样的编报基础。我国《准则第二号》采用财务报表附注的形式，而《股份公司会计制度》要求按年单独编制“分部营业利润和资产表”。 
    笔者认为，我国上市公司的中期报告应提供分部信息，其理由为：①财务报告用户具有更新信息的需求，他们需要依据有关的分部信息，定期地对企业的前景做出预测，若只在年度报告披露分部信息不能满足这一需求；②目前证券市场投机性太强，而在中期报告中披露分部信息，有助于证券市场的长期投资者及时了解企业面临的机会和风险，预测企业的长期趋势，有利于稳定股市。当然在中期报告中的披露内容应从简，主要提供营业收入、营业成本、营业利润或亏损以及资产总额等指标信息。随着社会环境和信息使用者需要的变化，分部报告还可按季提供。 
    分部信息的披露形式可有两种，一是在财务报表附注中披露，二是单独编制分部报告进行披露。国际上通用的方法是单独编制，并构成整套报表的一个组成部分。结合我国现状，建议企业在分部较多时单独编制，分部较少时可以报表附注的形式披露。

财会月刊 2001-8