注册会计师被人们誉为”不吃皇粮的经济警察”，其收益与风险并存，地位与责任并重。可以说，注册会计师从产生的那一刻起，就肩负起了相应的法律责任。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。那么，当前注册会计师法律责任问题是如何产生、又应如何解决?本文拟对此进行简单探讨。

    一、当前注册会计师法律责任问题的成因

    所谓注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的因素。
    (一)欠缺完善的法律环境
    1.关于注册会计师法律责任的确定依据和界定机构。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。
    2.关于注册会计师民事法律责任的规定。随着市场经济向法制化方向发展，民事责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。然而在我国的《民法》和其他法规中，对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。
    3.关于注册会计师承担法律责任的程度。当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，这就是所谓“深口袋”理论。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。
    (二)市场运行机制不合理
    1.公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。
    2.制度改革存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠作假账。
    3.地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。
    4.监管不得力。2000年年报中，175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准意见的审计报告，但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。监督体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。
    (三)社会公众对审计的期望过高
    社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。
    (四)会计师事务所方面的原因
    1.事务所体制不顺。我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。发达国家数百年的审计实践证明：不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。
    2.事务所与被审计单位之间关系复杂。一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，通过关系人，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面，事务所以追求经济效益最大化为目标，为争取客户，往往不惜降低审计质量，出具虚假报告。
    3.质量控制政策与程序不完善。会计师事务所为了获取利润，总是想方设法“压缩”成本。如：不重视对员工的培训和后续教育；不当分工或授权；承接不能胜任的业务；不执行三级复核制度，内部控制薄弱；甚至有的事务所搞承包、收入分成，把审计收入包给个人，出让事务所的公章；将事务所的个人收入与被审计单位紧密相联等等。
    (五)注册会计师自身的原因
    1.职业道德低下。如果审计人员思想水平不高，敬业精神不强，态度马虎，随便签字盖章就会增加审计风险，这也是引起法律责任的主要因素。
    2.专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入WTO也加快了这一进程。如：新准则，新法规不断颁布，加之拓展业务的要求，即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。
    3.缺乏应有的职业谨慎。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。不谨慎的执业态度必然会导致法律责任的承担。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败的一个重要因素。
    4.审计欺诈的存在。有为数不少的注册会计师或其配偶、子女是专职或兼职股民，这就使得注册会计师行业的公信力不可避免会受到公众怀疑。由于利益上的牵连，与被审计单位协同舞弊的行为也就很容易发生。

    二、注册会计师法律责任的对应措施

    要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、企业以及社会公众的共同努力，重建一个健全、良好的社会审计体系。
    (一)优化注册会计师的执业环境
    1.完善相关法律规范，加强民事制裁。建议修改相关法律，在法律中明确注册会计师被审计单位经营失败的责任不应归于注册会计师；承担责任的程度应有一定比例上限。同时将《独立审计准则》在判定注册会计师法律责任过程中的主体地位确定下来，并增加其他保护注册会计师的法律条文。由于民事责任日益重要，必须尽快出台有关审计民事责任的法律条文，并且要在更大程度上严肃对注册会计师的民事制裁，形成以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅的法律责任体系。
    2.加强行业宣传。注册会计师行业应通过各种方式，加强对自身执业责任的宣传。一方面，取得法律界人士的认同；另一方面，增进社会公众对本行业的了解。
    3.设立注册会计师法律责任鉴定委员会。对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作，可以考虑由中国注册会计师协会出面，成立一个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的法律责任鉴定委员会，专门负责在司法审判中进行责任鉴定。
    4.改变审计委托方式，建立审计委员会制度。通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于社会审计的顺利实施。
    5.倡导建立合伙制会计师事务所。鉴于我国目前市场机制的信用平台尚未建立，有必要在相关法律法规中重新倡导并支持事务所采取合伙制或有限责任合伙制，以强化整个注册会计师行业对于信用风险的认识，树立注册会计师“诚实守信”的公众形象。
    6.扩大和改进财务报表的披露要求。应加快相关会计准则的出台，要求上市公司披露更多的财务和非财务信息，并加强上市公司管理当局应承担的会计责任。
    7.加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
    (二)注册会计师和会计师事务所应采取的对策
    1.树立良好的职业道德。良好的职业道德是注册会计师行业立足社会的根本。注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高；事务所也应定期组织相关培训和教育。
    2.保持审计的独立性。目前发现的多数审计案例中，都存在着事务所或注册会计师未能保持独立的情形。因此，不论是事务所还是注册会计师，均应恪守《独立审计准则》，坚决摆脱各种关系困扰，重塑注册会计师行业的社会形象。
    3.完善会计师事务所质量控制制度。建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价与奖惩制度；落实三级复核制度；严格注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度等等。
    4.采取风险基础审计方法。在目前我国大多数企业内部控制较差和管理人员串通舞弊经常存在的情况下，继续采用制度基础审计方法可能会导致审计失败的发生。对此，我们可以参考发达国家普遍采用的风险基础审计方法，根据对风险的评估分配审计资源，重点关注风险较大的领域和范围，以保证审计的真实和完整。
5.建立同业复核制度。可借鉴美国的经验，实施同业复核制度，即由另一家事务所或职业团体指定的检查人员对一家会计师事务所质量控制系统的健全性和执行情况进行调查和评估。
    6.办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。
    7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问。无论是对处理审计过程中所遇到的棘手问题，还是对应付已发生的或可能发生的诉讼事项，寻求有经验律师的帮助都是注册会计师的明智之举。