潘克勤(河南财经学院会计系,河南郑州450002)

摘要:在目前特定审计环境下,国家审计署提出了真实性审计。对审计基本职能的再认识,真实、合法、有效三者之间的关系,真实性审计与稽查特派员稽查工作之关系以及真实性审计与民间审计年报审验之关系等方面,论述了真实性审计的理论基础、现实意义,以及如何理顺真实性审计与其他相关方面关系,以利于真实性审计顺利开展。
关键词:真实性审计;审计职能;鉴证监督;合法性有效性;稽查特派员;社会审计年报审验

在目前特定的审计环境下,国家审计署提出了真实性审计的问题。真实性审计是审计机构以审查企业会计资料的真实性为基础,并在此基础之上,查处企业违法、违规行为,并评价其经营业绩或效益的一种综合审计方法,它实质上仍属企业财务审计范畴,并有所扩展。为正确开展真实性审计,有必要研究一下真实性审计方面的一些理论问题。
1.审计基本职能的再认识
（1）审计职能的内涵
审计职能,要从审计关系、审计目的、审计地位等来考察。由于审计人有审查经济活动的专门技能,审计授权人自己却无这些能力,为了证实经管资源财产人承担和履行经济责任的情况,审计授权人授权审计人对其经济活动进行检查,以代表授权人对其进行监督,并要求审计人提出审计报告。因此,审计的职能,是指审计人所作审计工作的职能。这种职能,即有对授权人方面,又有对被审计人方面。审计对于审计授权人的职能是证实,即从审计人审计报告中了解资源财产经营管理经济责任的承担和履行的实际情况,借以维护自己的权益;审计对于被审计人的职能是监督。由此可见,审计人执行审计的职能是证实和监督两种。这是审计职能的内涵。
(2)审计职能的外延
审计职能的外延,对审计授权人讲是审计人对其提出的报告,简言之,即报告。对被审计人讲有以下三种职能:鉴证、评价、建议。鉴证是对被审计人经济活动及财务报表的真实性、合法性、合规性、公允性的认识和确认。它不仅可以适应审计授权人、委托人的要求,而且可以对社会上的投资者及潜在投资者、债权人及有关方面提供需要的经济信息。评价是对被审计人经济活动效益性的确认。建议是被审计人如何更好地承担和履行经济责任,特别是在经营管理方面提出改进的意见。上述审计职能的内涵、处延如下表所示:
审计职能    内涵    外延
对审计授权人    证实    报告
对被审计人    监督    鉴证、评价、建议

对于审计职能,有不同的观点,即一职能说和多职能说。一职能说认为审计只有一种监督职能。这种观点可以适应审计人对被审计人的情况,但审计人对其委托人或授权人很难说是监督职能。多职能说没有区分审计职能的内涵、外延,将所有职能并列,分不清各种职能到底是对谁而言的。
(3)对真实性审计职能的认识
真实性审计是针对以往的以查处违法、违规行为为主要目的的政府审计的缺陷而提出来的。其所以要提出来,原因在于以往政府审计职能发挥是不完全的。先从内涵上来看。审计以查处违法、违规行为为主要目的,采取经验判断方法进行抽查,不可能全面证实经济活动及财务报表,所以审计的证实职能无从发挥;对被审计人来讲,审计是不全面的、不系统的,审计带有预先的明显的功利目的,其经济行为不可能得到全面、系统检查,监督职能发挥的不全面。再从审计职能的外延上看。对被审计人来说,由于审计人的审计程序是不完整的,审计方法是简化的、经验式的,所得出的审计结论只能局限于被审计人违法、违规情况,无论全面的鉴证被审计人的经营活动及财务报表的真实性、合法性、公允性,其审计报告也不可能增强报表使用人对财务报表的信赖程度;在没有全面审查经济活动及会计资料的基础上,更无从评价被审计人的经济效益;在对被审计人的内部控制制度及企业概况不全面了解的情况下,无法对被审计人提出有益的管理建议,向国家宏观经济管理部门提出高层次、全局性的建议更不可能。
因此,根据目前特定的审计环境提出真实性审计,从审计职能角度看,就是为了克服以往政府审计的缺陷,全面发挥政府审计的证实、监督、鉴证、评价、建议职能,更好地服务于微观的企业经济及宏观的国民经济的健康发展。
2.真实、合法、有效三者之间的关系
我国的审计法明文规定国家审计机关的基本职能是对经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督。但在具体的审计活动中,却一直本末倒置,将合法合规性审计放在首位,而置真实性这个基础问题于不顾。搞清这三者的关系对于政府审计工作具有重大的影响和推动作用。
首先,真实是基础,是前提。财政、财务收支只有在真实的基础上,再去判断合法与否、评价效益水平才是有意义的。
其次,真实的未必合法、合规、合理,但不真实的肯定不合法、不合规或不合理。
其三,违法违规一般都要体现在会计信息不真实上。企业违法违规的表现形式不是唯一地体现在不真实性上,如企业违法、违规经营,财政资金管理与运用部门违纪乱收乱支等,但从主流上来看,违法违规主要表现在会计主体违背会计法、会计准则及会计制度、财务制度的要求,大肆造假帐、报假帐,即违法违规主要表现在会计活动中违法违规,造成信息不真实,而且,违法、违纪经营及财政资金乱收乱支往往需要会计活动的配合,以隐藏其违法违纪行为,所以违法违规一般最终都体现在不真实上。
第四,讲效益必须是符合会计准则、财务通则的公允计价与表达的效益。在真实的基础上讲效益,没有真实性就没有效益可言;真实、合法对企业未必有效益,不合法可能为企业带来“微观效益”,但不真实不合法所带来的“微观效益”肯定危害社会宏观效益。
综上,真实性审计是基础,合法性、效益性审计是真实性审计的延伸、发展,三者是一个统一的整体,不能将它们割裂开来,更不能对立起来。因此,我们不能超越真实性去单纯查处违法、违规,也不能超越真实、合法去评价效益性,那样只会屡查屡犯、屡禁不止,治标不治本;也不能脱离合法性、效益性审计,单纯追求真实性审计,那样无法圆满完成国家赋予审计的历史使命。
3.真实性审计与稽查特派办监督之关系
稽查特派办在我国是一新生事物,自其出现之后,就受到各方关注和议论。它在基本职能、工作方法、程序上与国家审计类似,在业务范围上与国家审计有交叉重叠,所以国家审计机关处理好与稽查特派办之间的关系对于搞好真实性审计至关重要。我们认为应从以下几方面把握其关系,从而作好两者间的协调。
（1）法律及理论依据
我国审计法赋予了国家审计机关权力,明确其义务,规定国家审计有权力和义务对国有企业及财政资金使用、管理部门财务、财政收支的真实性、合法性、效益性进行监督、评价。换句话讲,真实性审计是有较高层次的法律作为依据的,从另外一个角度看,真实性审计的客体主要是国有、公有企业或部门,国家机关的真审性审计另外一个理论依据可以说是凭所有权。
国务院在1998年提出向国有重点大型企业派出稽查特派员,国务院在1998年7月3日发布了《国务院稽查特派员条例》。很显然,稽查特派员制度刚刚开始,尚没有较高层次法律来界定、规范它,目前仅仅只有一个中央行政性法规来规范;但国务院作出这一决定也是有理论依据的。国家是国有重点大型企业的投资者及所有者,凭所有者或投资者的身份,国家有权对它投资的资产进行监督。
(2)职能
两者的职能基本类似。在我国审计法中规定国家审计机关有权对国有企业经济活动及财务报告的真实性、合法性、有效性进行监督、评价,在1999年审计署发布的《国有企业财务审计准则(试行)》中,也明确提出审计机关独立行使对国有企业的审计监督权,以法律、法规和国家其他有关财务收支的规定,评价被审计企业的资产、负债、损益的真实性、合法性、效益性,处理处罚其违反国家规定的行为;在《国务院稽查特派员条例》中,也明确提出稽查特派员的职责,其中之一就是“查阅被稽查企业的财务报告、会计凭证、会计帐簿等会计资料及与企业经营管理活动有关的其他一切资料,验证被稽查企业的财务报告等资料是否真实反映其财务状况……。”由上可见,真实性审计与稽查特派员稽查的主要目标是一致的,都将“真实性”放在一个很重要的位置上,从这一点讲两者都具有证实职能和监督职能。
两者的职能并不完全一致。鉴证职能。真实性审计的审计报告中对被审企业经济活动及财务报告的真实性、合法性、公允性的有关评价,既可以对审计授权人,在一定程度上也可以对社会公众起到鉴证作用,但稽查报告直接送达国务院有关部门,并要求严格保密,所以其鉴证职能是有限的。
评价职能。真实性审计中的评价主要是对企业经济效益的评价,而稽查报告中的评价主要是对国有重点大型企业主要负责人的经营管理业绩评价,主要是要解决国有企业领导人或领导班子的问题,针对性更强。
建议职能。两者都具有在全面了解企业运行状况的基础上,向有关部门作出更具普遍性的宏观建议的职能。但在微观上,真实性审计主要是要向被审企业提出内部管理、控制方面的建议,而稽查报告中主要是对企业主要负责人的奖惩、任免提出建议。
(3)工作或业务范围
稽查特派员接受国务院指派,只对国家重点大型企业进行稽查,而国家审计机关对具有国有资本的企业都可以依法进行真实性审计。所以这两者的业务范围是不一致的。后者要比前者宽,而且前者的稽查对象实质上是真实性审计对象的一部分,这样就造成真实性审计的客体、对象与稽查特派员的稽查对象有交叉重叠。
综上,在实施真实性审计时,一定要处理好国家审计机关与稽查特派办间的关系。由于在职能上基本类似,在业务范围上又有重叠,需要处理好的就是如何相互配合、相互支持的问题,以免造成重复审计或稽查以及对企业监督的空白地带。
4.真实性审计与社会审计年报审验的关系
（1）联系
两者对财务报告审查、核实、调整、确认等程序与技术方法基本相同,亦可相互借鉴,审计结论亦可相互采用、印证、补充。
(2)区别
审计职能:前者的主要职能是监督,即鉴定证明企业财务报告的真实性,并兼顾合法性审计及效益评价;后者的主要职能是鉴证,即在审计报告中表述被审企业财务报表真实性、公允性的程度,不评价企业效益水平,不将查处违法、违规问题放在重要地位。
审计依据:前者是依法审计,任何一个国有企业都无条件地负有接受国家审计机关审计的义务。后者是依约审计,会计师事务所只有接受委托人委托,并与之签订有关协议后,被审计人才有接受会计师事务所审计的义务。
审计机关对社会审计组织的审计业务质量有监督权。根据审计署发布的《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》,国家审计机关有权对监督管辖之内的社会审计年审报告进行质量抽查,对违法、违规出具虚假审计报告的会计师事务所及注册会计师有相应处罚权力。
综上所述,一方面真实性审计的方法、程序、内容与社会审计年报审计相近,职能有类似之处,因此,审计机关在实施真实性审计时应注意利用社会审计年审的资料结果,如当社会审计与政府真实性审计有重叠时,政府审计时间可安排在社会审计之后,可避免大量的重复劳动;另一方面,为从全局上作好真实性审计工作,国家审计机关必须严格监督检查社会审计的年报审计报告。对国家审计机关没有参与审计的企业或领域尤应加强审查,这样才能促进社会审计执业行为的规范化,最终保证真实性审计能在全局上落到实处。

经济经纬2000年第2期