王晓枫

    随着金融体制改革的不断深入以及金融业对外开放的扩大，我国商业银行经营活动的不确定性越来越高，表外信息的内容也在不断扩展。《金融企业会计制度》中明确规定：商业银行的财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。这标志着我国商业银行会计信息披露已逐渐从会计报表披露为主转向会计报表、会计报表附注及其他财务会计报告共同披露的新的发展阶段。然而，由于各方面因素的影响，我国在会计信息披露方面存在很多问题，与会计报表披露相比，会计报表附注披露相对比较薄弱。随着《商业银行信息披露暂行办法》的出台，会计报表附注在商业银行信息披露中的作用和地位得到了充分的肯定，这种新的信息披露方式必将受到整个金融界的广泛重视。

    一、 会计报表附注披露的重要作用

    与会计报表披露相比，会计报表附注披露具有形式灵活多样、内容生动广泛等特点。首先，会计报表附注披露的信息除财务信息外还包括非财务信息，而会计报表披露只限于以货币表示的财务信息。其次，会计报表披露的只能是有关过去的交易和事项及其结果的财务信息，而会计报表附注除可披露过去的交易和事项及其结果的财务信息外，还可提供关于未来活动的财务信息和非财务信息。第三，会计报表信息披露有严格的格式和编制要求，它的编制必须遵循公认会计原则的要求。而会计报表附注披露则较为灵活，受公认会计原则限制较少，因此会计报表附注披露的信息范围远比会计报表披露的信息广泛。

    会计报表附注的上述特点，决定了以会计报表附注作为信息披露的重要方式将会对我国商业银行信息披露发挥重要作用。

    （一）它能够满足会计信息使用者对于会计信息需求的变化。随着市场经济的深入发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计信息披露提出了更高、更严的要求。例如，使用者不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息，如经营战略信息；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息，如主要指标数据变动的原因; 不仅要求披露确定的信息，还要求更多地披露不确定的信息，如金融衍生交易；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来信息，如财务预测报告等等。这些信息受到会计要素的限制，并不能完全体现在会计报表中，而通过会计报表附注则可以解决这个问题。

    （二）它能够增加信息使用者对会计报表信息的理解，提高会计报表信息的价值。会计报表提供的会计信息之间存在着内在的逻辑关系，理解这种逻辑关系需要一定的会计基础知识。而会计信息使用者情况不同，基础各异，且对信息需求的要求也各有侧重，会计报表信息并不能满足所有信息使用者的需要。会计报表附注通过文字、图表等方式对会计报表信息进行解释，将一个个抽象的数据分解成若干具体项目，并说明产生各项目的会计方法等，不但会计人员能深刻理解，而且非会计专业的管理人员也能明白。从内容上讲，会计报表附注信息包括了企业概况，企业采用的重要会计政策，会计报表重要项目的明细资料，企业或有事项、资产负债表日后事项、关联方交易等事项的揭示，从而进一步提高了会计报表信息的价值，便于会计信息使用者正确、合理地选择所需的会计信息。

    （三）它体现了实质重于形式的会计原则。受会计确认标准的限制，会计报表经常把重点放在法律形式上，而不是交易或事项的经济实质上，造成大量有用的信息无法体现在财务报表之中。按照法律或其他形式来确认和计量，凡是进入财务报表当中的会计信息，必须符合会计准则的要求并按严格的确认标准予以确认。这些标准包括: １.定义要符合财务报表某一要素的定义；2.能够可靠地予以计量；3.有关信息在企业决策中有举足轻重的作用；4.信息反映真实可靠，等等。符合上述标准的信息作为相应的会计要素被纳入会计报表当中，而那些不能完全满足上述标准的、大量的、有用的重要信息被排斥在会计报表之外，如未执行契约、担保承诺、衍生金融交易等，使会计信息披露不全面、不完全真实。只有将这些有用信息通过会计报表附注等表外方式披露，才能在一定程度上弥补会计报表信息的缺陷，体现实质重于形式的原则。

   （四）会计报表附注披露符合国际惯例，体现了与国际会计接轨。国际上许多国家都非常重视对会计信息的表外披露。国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会以及其他一些国家和地区都规定有会计信息的表外披露事项，而且非常具体。比如国际会计准则委员会的第32号准则《金融工具：披露和列报》几乎对所有遇到的金融工具披露和列报问题都做出了规定。

    二、我国商业银行会计报表附注披露存在的问题

    （一）会计报表附注披露内容和方法极其简单。据了解，在过去的会计工作中，会计报表一直是各家银行披露会计信息的主要方式，会计报表附注几乎没有，即使有的银行有，也只是简单的几项。在商业银行的财务会计报告体系中，除了资产负债表、利润表和财务状况变动表外，其他的则仅有“业务量及机构人员情况报告表”和“决算说明书”。会计政策、或有业务、关联方交易等重大事项均未予披露，定量的信息、预测性信息根本就没有。如今，会计报表附注披露工作在我国商业银行尚处于起步阶段。

    （二）会计报表附注披露的规范滞后，且主要针对上市公司。我国对会计信息披露事项一直没有统一的要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不规范。中国证监会1997年发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号棗年度报告的内容与格式》对表外披露做了较详细的规定，规定要求表外披露的信息包括: 公司简介、公司所采用的主要会计政策、会计报表主要项目的注释、异常报表项目的解释、关联方及其交易的披露、或有事项和承诺事项、期后事项、分部信息、重大事件、其他重要的信息。而实际情况是，上市公司在信息披露时对有利事项披露较多，对不利事项披露较少或根本不披露。这些现象同会计国际化要求相比，差距是相当大的。要想从根本上缩小这种差距，需要付出极大的努力。《金融企业会计制度》对我国商业银行会计报表附注披露又做出了具体的规定，该规定已在上市的金融企业范围内实施。同时，也鼓励其他股份制商业银行实施。也就是说，对于大多数非上市商业银行的会计信息并没有强制性的披露要求。

    （三）对会计报表附注披露的重要性认识不足。会计报表附注披露是基于会计报表之外的一种重要信息披露方式，它是基于表内项目的、对表内项目的有益补充，它的存在使得会计报表披露信息更加完整、更易于理解、信息的价值更高。对此，许多会计人员甚至管理人员难以理解。认为会计报表附注披露增加了工作量，不符合成本效益原则，且这种自报家底的做法，会使得企业处于不利的竞争地位。实际上这是对会计报表附注披露的片面理解。

    （四）会计人员的业务素质有待于提高。会计报表附注披露不同于会计报表披露，会计报表披露的信息主要来源于会计凭证和账簿，而会计报表附注披露的信息来源则非常广泛，如会计政策和会计估计变更、预测信息、衍生金融工具的揭示等，需要会计人员不仅具备一定的会计业务知识和工作经验，还要求会计人员具有一定的相关专业知识。而从目前我国商业银行会计工作实际情况看，会计人员的知识结构一时还无法满足会计报表附注披露的要求。

    三、 充分发挥会计报表附注的作用

    为了加强商业银行的市场约束，规范商业银行的信息披露行为，2002年5月21日，中国人民银行颁布了《商业银行信息披露暂行办法》。该办法对会计报表附注披露的内容作出了详细具体的规定，为我国商业银行全面、真实地披露其经营活动信息，特别是具有不确定性的表外业务信息指明了方向。为了更好地执行《商业银行信息披露暂行办法》，各商业银行必须做到以下几点：

    （一） 正确认识会计报表附注的作用。强调会计报表附注披露信息，并不是说今后会计工作的重点应放在会计报表附注披露上，会计报表披露仍是信息披露的核心。会计报表附注披露只是对会计报表披露的补充，目的是提高会计报表信息的使用价值。尽管会计报表附注披露方式在现阶段会计信息披露中发挥着越来越重要的作用，但它并非完美无缺。如果过多使用报表附注披露容易造成信息过量，从而削弱会计报表披露的作用，甚至误导信息使用者，使其在大量信息中感到无所适从。因此，我们一方面要重视并运用会计报表附注披露方式，同时也不可滥用报表附注披露。会计报表披露才是会计信息披露的核心。

    （二）恰当地利用会计报表附注进行信息披露。在会计实务中，会计报表附注可采用旁注、附表和底注等形式。

    旁注也就是对表内项目的括号注释，即在基本财务报表的有关项目旁直接用括号加注说明。它是最简单的报表注释方法，且与表内披露融为一体。如果报表上有关项目的名称或金额受到限制或需要简要补充说明时，可直接采用旁注，但应避免旁注过长。由于受空间的限制和为了保持报表项目的简明扼要，旁注只适用于个别只需要简单补充信息的项目。

    附表是指为了保证财务报表简明易懂而另行编制的一些详细、具体反映表内重要项目的构成及其增减变动原因与数额的表格。附表反映的内容，有些已直接包括在脚注之内，有些则附在报表和脚注之后，作为财务报表的一个单独组成部分。在我国，最常见的是利润表的附表棗利润分配表，还有现金流量表之后的“补充资料”部分（主要揭示用间接法将净利润调整为经营活动的净现金流量信息以及虽不涉及当期现金流量，但影响企业财务状况或可能在未来影响现金流量的重大投资、筹资活动）。按《金融企业会计制度》要求，金融企业编报的附表有：资产负债表的附表棗所有者权益变动表; 利润表的附表棗利润分配表、分部报表。

    底注是指在财务报表表体后面用一定的文字和数字所作的补充说明。一般而言，每一种报表都可以有底注，其篇幅大小随各种报表的复杂程度而定。底注的主要作用是揭示那些不便于列入报表表内的有关信息。如表内有关项目变动幅度较大时对其变动原因的说明; 关联企业的交易和往来; 承诺和或有事项的揭示等等。

    总之，各商业银行应当恰当地利用会计报表附注，按照《金融企业会计制度》规定至少披露如下信息: 1.不符合会计核算基本前提的说明; 2.重要会计政策和会计估计及其变更情况的说明; 3.或有事项和资产负债表日后事项的说明; 4.关联方关系及其交易的披露; 5.重要资产转让及其出售的说明; 6.金融企业合并、分立的说明; 7.会计报表中重要项目的明细资料; 8.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

    （三) 既要保证信息披露的充分性,又要注意披露适当。在会计报表附注披露的过程中最需要处理好的问题就是，既要保护投资者、债权人等信息使用者的利益，又要保护企业参与市场竞争的利益。会计报表附注披露作为会计信息的一个重要组成部分，既要使会计信息使用者能从中得知企业全部重要的信息，以有助于他们作出最佳的决策，又要保护企业的商业秘密，避免由于过分披露而使企业在竞争中处于不利地位。所以在会计报表附注披露中，要兼顾充分性与适当性。为此，各商业银行必须遵守有关法规制度规范，如《金融企业会计制度》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号棗年度报告的内容与格式》、《商业银行信息披露暂行办法》等，同时还要按照国际惯例，与公认会计准则相一致。

    （四）根据我国实际情况进行披露。对会计报表附注披露信息的范围和内容，目前仍存在异议，难以统一，不同国家、不同企业的会计报表附注披露差异是很大的。在我国各类商业银行中，既有国有独资商业银行，又有股份制商业银行；既有上市银行，又有非上市银行。因此，在进行表外披露时也不能“一视同仁”。一般来说，上市公司应从详披露，非上市公司从略披露；规模大的银行从详披露，规模小的银行从略披露。总之，要根据我国商业银行实际情况灵活掌握。

    我们相信，随着《商业银行信息披露暂行办法》的贯彻执行，我国商业银行的信息披露将更加规范，我国商业银行在不断增强透明度和规范运作的过程中，将不断提高金融服务水平，增强综合竞争实力，为我国经济发展做出更大贡献。
    （作者单位：东北财经大学金融学院）