税法公平价值论*

李 刚**



第二章 税法的公平价值

法的正义价值通常又被表述为公正、平等、公平等其他的词，“这些词可以说含义相当，但意义强弱、范围大小可能有所差别，所以，在不同场合下应选择较合适的词。”[64]因此，从一般的意义、或者狭义上说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。

第一节 税法的公平价值体系

传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题，如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此，是远远不够的。经过思考，笔者认为，税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的。

第一层次的形式正义——税法的平等适用

税法的公平价值的第一层次，是指税法的平等价值，表现为“税法面前人人平等”，反映了税法的形式正义问题，也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。
“法律面前人人平等”，作为一个政治口号，产生于资产阶级革命时期；作为正式的法律规定，则最早出现在1789年的法国《人权宣言》以及包含《人权宣言》的法国宪法之中。其内容“至少应包含以下四层含义：第一，平等保护，任何社会成员的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何社会成员都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等适用，法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[65]同时，近代法尤其是近代大陆法系或民法法系，从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义，就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的，它要求同等的人应当受到同等对待。[66]
因此，平等价值体现在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。
然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。

第二层次的实质正义——税法的征税公平

税法的第二层次的公平价值，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。[68]此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。[69]18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[70]19世纪后期，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。
上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等，都体现出税法的公平价值观念。
传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。税收横向公平情况下，衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需课税；（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportional tax），两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制（progressive income tax system），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。[74]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。”[75]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principle of diminishing marginal utility of income）和赞成累进税制的得益理论（benefits-received rationale）都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transfer payments）相结合，可能会使最贫困的人受益。”[76]
需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构是相当复杂的。我们可以说它有两部分组成：（1）一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的箴言中（横向公平——引者注）；（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准（纵向公平——引者注）。”[77]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。
因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而作出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。

第三层次的本质公平——税法的起源

税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。
日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[78]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以马克思主义国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；[79]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。
为此，笔者试图借助第一章中所描绘的“税收法律关系理论结构示意图”（以下简称“示意图”）来逐一发掘并分析“平等原则”在税收法律关系的两个层次、三方主体间的四种法律关系中的体现与含义。

一、税收法律关系的第一层次
税收法律关系的第一层次，也就是人们通常所认识的税收法律关系，包括税收征纳法律关系（图示①）和税收行政法律关系。从一般意义上来理解，税收征纳法律关系是发生在纳税人与作为形式征税主体的征税机关及其工作人员之间（以下简称“征税机关”）的税收法律关系，从整体上看，主要就是税收债权债务法律关系，但也包括税收行政法律关系。
需要说明的是，出于形象地构建“示意图”的需要，笔者人为地将税收法律关系中本来作为整体的税收行政法律关系分成了两部分：一部分发生在纳税主体与征税机关之间并包含于税收征纳法律关系当中，另一部分则发生在征税机关与国家之间（图示②）。后者主要是指与税收收入或税收利益直接相关的行政法律关系，比如因税收收入的转移支付而产生的税收行政法律关系等；前者则主要是纳税主体与征税机关之间的税收行政程序性法律关系，比如纳税主体与征税机关之间直接发生的税务行政复议法律关系，以及纳税主体与征税机关通过司法机关而间接发生的税收行政诉讼法律关系等。在税收法律关系当中，具有更加重要意义的税收行政法律关系主要是指上述第一部分的税收行政程序性法律关系；但是，当这一部分与税收债权债务法律关系共同构成税收征纳法律关系时，其又次要于税收债权债务法律关系。以下，笔者主要是就税收征纳法律关系中的税收债权债务法律关系和税收行政法律关系分别加以论述。
（一）税收债权债务法律关系
税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。
所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。——这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[83]
实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；（2）而“法律关系”——这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
（二）税收行政法律关系
以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？
其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：
第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同，其特性在于：（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。[88]（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。
当然，不可否认，由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础，后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”，绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。而且，正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性，才需要用税收行政法律法规予以调整，从而使其转变为平等的税收行政法律关系。
第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]
毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。

二、税收法律关系的第二层次
“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
（一）国际税收分配法律关系
国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]
三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。
在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；此处不再赘述。
需要强调的是分配公平原则，它是由国际税法的根本特征决定的。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等；并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”与此相应，国际税法的分配公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果；其实质就是公平互利。
具体来看，首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”[94]，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
（二）税收宪法性法律关系
税收宪法性法律关系（图示③）是指纳税人（“人民”）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系。在税收宪法性法律关系中，国家与纳税人之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系；虽然不具有如同国际税收分配法律关系中主体各方之间明显的契约（即国际税收协定）的外在形式，但仍然贯彻着契约精神和平等原则；换言之，在整个“示意图”中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务关系的性质，以及税法最根本的“公平价值”。
这仍然需要在借鉴和参考社会契约论的基础上，从国家和宪法（法律）的产生过程中来考察。笔者认为，在这一过程中，主要存在着两个契约关系。一个是人民相互间缔结的契约，通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”[95]，使“国家”得以产生；国家一经产生，便必然具有一定的永久性和稳定性，用马克思主义的观点来看，非到阶级和阶级对立消灭，国家是不会灭亡的。另一个则是具有实体性的国家作为缔约一方主体与（作为整体的）人民订立的契约——即制定宪法。在这一契约关系中，如果“个人”违约，国家就运用其政权机器对违约人施以惩罚，从而使其承担违约责任；如果“国家”违约，人民就通过行使其政治权利，如选举权、言论自由权等，使国家承担违约责任；如果是作为整体的“人民”违约，则说明此时“契约”已经无效，需要缔结新的契约。上述两个契约都是经由“人民”而紧密结合在一起的；换言之，“人民”在其中起着主动和关键的作用。同时，人民具有双重身份，既是前一契约的全部缔约主体，对于个人来说，是主权者的成员；又是后一契约的一方缔约主体，对于主权者来说，是国家的成员。[96]
前一个契约关系孕育着税收产生的原因，即人民最初同意承担纳税的义务，无非是希望能够因此而得到集体力量的保护。对此，英国著名法史学家梅因爵士（Sir Henry Maine）的研究提供了最佳的佐证，他说，“毫无疑义，古代意大利大半是由强盗部落所组成的，社会的不安定使得人们集居在有力量来保护自己并可以不受外界攻击的任何社会领土内，纵使这种保护要以付重税……作为代价，也在所不惜。”[97]因此，人民之所以在后一个契约关系中，通过宪法的有关规定同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量，因为“最弱的人……与其他处在同一种危险下的人联合起来，就能具有足够的力量来杀死最强的人。”[98]更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
作为后一个契约的表现形式的宪法，是一个国家的根本大法，规定的是人民和国家之间的最基本的权利和义务关系，在国家的法律体系当中居于最高的层次，具有最高的法律效力。其中有关税收的规定，当然在税法体系中也就具有最高的效力和根本的指导意义。而包括宪法在内的所有法律都是由代表人民的代议机关制定的；其对税收的有关规定不过就是反映了人民同意缴纳税款、同时要求国家承担公共服务提供者的义务的意志。近代资产阶级革命以来，人民的这一意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
当然，产生债的原因有很多，在排除了主体间因侵权行为、无因管理和不当得利等法定原因而产生债的可能性之后，税收法律关系的主体只能是通过“契约（合同）”建立起彼此之间债的关系；换言之，税收之债乃契约之债。在近代资本主义国家确定“税收法定主义”之前，“征税”曾被认为是对人民的财产权的侵犯，税收之债也就是“侵权行为之债”。正是因为近代资本主义国家的“私有财产神圣不可侵犯”的私法原则与“税收法定主义”的确立，“征税”才成为以合法的法定依据而阻却其违法性的“侵权行为”，从而转变为法定之债。
然而，笔者认为，在税收的法定之债的背后，更根本的原因就是上述以社会契约观念解释国家和税收以及税法的起源问题。这里，税收的法定之债的“法”实际上就是“契约”的代名词。长期以来，人们之所以常常把（狭义的）合同当作（私人间的）“法律”一样来描述，[99]原因之一就在于法律本身就是从（广义的社会）契约发展而来的。甚至，在当时社会契约论最盛行的法国，从某种意义上来说，“契约”就等于“法律”[100]：

事实上，当现代的法学家在“拜读”拿破仑民法典时，常常会为这部法典的第1134条竟然将合同这样一个私人的产物提高到法律即公共权力的范畴的地位而深感惊讶。但……从历史的角度来看，法国民法典的作法是极为自然的事。因为一切为之感到惊讶的人们实际上是忘记了这样一个事实，即法国民法典编撰时代的哲学其实从未将合同提高到法律的地位。与此相反，它所作的唯一事情，只不过是将法律降低到了合同（即契约）的地位！所谓“合同对缔约当事人具有相当于法律的效力”，其实是社会契约论的一种极好的表达（按卢梭的观点，法律不过是社会契约的一个条款）。

依笔者之见，在税收法律关系当中，人民与国家之间的“契约”就是宪法中有关税收的规定。
需要说明的是，要明确广义上的税收债权债务法律关系的性质，必须将“示意图”所展示的税收法律关系的两个环节同时考虑在内。当我们仅能认识到第一层次的“税收征纳法律关系”的时候，“税款”或称“税收利益”只是从纳税人的手中转移到征税机关，进而成为国家的财政收入；[101]到此为止，税收利益只是从纳税人到国家的单向流动，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律工具。但是当我们进一步发掘出第二层次的“税收宪法性法律关系”，发现国家又运用其财政收入为人民提供公共服务时，税收利益又以“公共服务”的形式返还给了人民。所以，只有将上述两个环节联系起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。这样，税法本质的公平价值才能够真正得以体现。
综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

税法的公平价值体系

以上，笔者尝试把税法的法律适用平等、税法的征税公平原则和税法的起源及本质这三个问题按照层次的不同统一到税法的公平（正义）价值问题中，由此基本上构建了具有一定内在逻辑联系的税法的公平价值体系。
所谓的“内在逻辑联系”就是指在税法的公平价值的三个层次之间存在着逐级递进的关系，同时又以“契约精神”为主线而将三个层次加以串联。
第一层次的平等价值是税法公平价值体系中的前提性或基础性价值。如果没有平等价值，则法的任何其他价值都无法得到保障或实现；[102]其对部门法的意义是如此之普遍地被认同，以致于大多数部门法学的基本理论已经无须再对平等价值问题作出更多的研究。然而正如笔者已经指出的那样，实在税法以“纳税主体与征税机关不平等地适用法律”的既存价值判断掩盖了“平等价值”的本来面目，所以有必要在税法的公平价值体系中将税法的“平等价值”考虑在内，并且明确其基础性或前提性的地位。
第二层次的实质正义是一般性价值表现，是纳税主体出于个人利益最为关心、而对征税主体来说也是必须要加以解决的价值问题 ，因此是通常而言最容易认识的价值形态；还是税法的公平价值系统中的主体部分，但不是主要部分。
第三层次的本质公平则是税法的根本价值，是税法公平价值体系中最主要的部分，最集中地体现了“契约精神”。但正是由于其理论上的深层次性和复杂性，所以一般不为人们所认识。
建立于现代税法学理论基础上的税法公平价值体系与传统理论相比，其先进性是显而易见的。传统理论只考虑作为税法主体其中一方的纳税主体之间的公平与否的问题，具有不可避免的片面性，而现代税法学理论不仅考量纳税主体之间的公平问题（第二层次），还将纳税主体与征税机关（第一层次）、以及纳税主体与国家之间（第三层次）的公平问题包括在内，同时着重分析并突出强调了公平价值的本源——“契约精神”以及公平价值的具体化——“平等原则”在三个层次中的体现与含义，不仅更全面、系统，而且在理论层次上较为深入，其对实践的指导意义也更加深远。


第二节 税法公平价值研究的理论意义

法的价值研究对于法学研究的意义是如此重要，“以至于现代西方法学研究者将他们的法学理论直接称之为价值论法学。”[103]税法的价值研究之于税法学研究也是如此。然而目前为止，在税法学基本理论当中，税法的价值问题尚是一片空白，而这几乎成为制约税法的理论研究与实务操作在新世纪、新时代的背景下进一步发展的“瓶颈”。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都曾是法学家们的主要活动。”[104]“任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序。”[105]美国著名法学家庞德和博登海默的这几句话，再次证明了税法的（基本）价值研究的重要性。
税法公平价值研究的理论意义，从实质上看，在于将税法学的基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结的层次进一步深入到对价值系统的建构解释的更高水平，深化税法学基本理论的研究；具体来说，起码包括以下两个方面：

重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系

税法的公平价值与效率价值之间的关系，实际上就是税法价值冲突的评价准则问题；依某些学者的观点，也属于税法的价值研究的范围。[106]
公平与效率二者之间的地位是随着社会矛盾主次关系的不断转换，在相互结合的状态中不断变化的；“甚至在一个特定的社会和经济框架中，由于社会状况波动不定，从而也需要对基本权利（博氏在此处指的是“自由和平等”这两个“法律秩序的关键价值”——引者注）的优先顺序加以调整。”[107]这一变化的过程是一个辩证的动态过程，且每一次变化都意味着公平向更高质量迈进、效率向更大程度提高。[108]
在资本主义社会中，因为其生产方式及其社会制度内在的、固有的矛盾，其价值天平总是倾向于效率，而且对效率的追求总是伴随着越来越多、程度越来越深的不公平现象，效率与公平“经常处于深沉的张力之中”。[109]
社会主义社会中，公平和效率应当是统一的，也是可以统一的。我们正处于社会主义初级阶段，经济的发展与增长是社会的主导需要，尽管在不同时期人们对公平与效率二者地位的看法可能会有波动，但从整体而言，效率价值应占主导地位。从二者对立的方面来看，法的效率价值优先，在某些情况下公平价值就必须让步，但这种让步应以不破坏效率发展所需的社会环境条件为限。从二者统一的方面来看，公平应是保障效率最大化而又能保证社会结构稳定在最低限度上的公平；效率应是在社会所能承受的限度内保证社会财富（物质的和精神的）的再生产率达到最高极限上的效率。[110]
然而，在税法的公平价值与效率价值二者之间的关系上，是否也应同样坚持效率价值的优先地位呢？“效率优先，兼顾公平”是我国长期以来在分配领域对待二者关系的一个基本态度。但笔者认为，这一态度存在着偏误，不能将整个社会发展的价值取向毫无差别、不加辨析地运用于税法或税收领域；我们应回复到税法价值取向的本来面目上来，即“公平优先，兼顾效率”。其主要理由如下：
1．这是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的。首先，无论是从法律作为阶级统治的手段还是作为调整社会关系的行为规范的角度来说，公平（正义）应是其至高无上的价值目标。税法作为法律，自然不能例外。其次，税法的固有职能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效地实现。而经济调节无疑是现代税收的重要职能之一。即使是最有效率的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源配置，仍然可能产生收入与消费上的不平等；而且财富分配格局上的这种缺陷恰好是市场经济内在要求的反映。同时，由于“马太效应”，分配上的不平等的程度——收入差距会越来越大，如不进行调节，势必导致贫富两极分化，比如最近讨论热烈、拟开征的遗产税就是一个极佳的例证。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控，其中最重要的目的之一就是通过再分配影响初次分配格局的不合理部分，使之趋于合理化。换言之，正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理性（并非否认效率优先），所以从社会公平或从结果公平的角度而言，需要以“公平优先”的再分配——税收来予以调整。再次，税收的效率价值要求税收保持“中性”，则税收作为宏观调控的一种手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响，必须以不影响市场效率为前提。所以，税法的效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位，而只能居于次要地位。
2．不能简单地理解《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中所说的“个人收入分配要坚持以按劳分配为主、多种分配形式并存的制度，体现效率优先、兼顾公平原则”这句话；联系其上下文以及其后我们党和政府对分配结构和分配形式问题所作的进一步的理论发展，上述分配原则的实质仍然是“规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化。”[111]“效率优先，兼顾公平”更适用于初次分配领域；作为由国家实施再分配的手段，税收应奉行“公平优先，兼顾效率”。而经过再分配调整后的分配格局仍然能够体现出效率价值，因为税收的再分配并不是“绝对的”平均主义，而是在一个合理的限度内尽量缩小收入差距，使之趋向于公平。因此，这与社会对公平与效率关系的观念发展的一般规律以及我国现阶段的社会发展应倡导“效率优先”的价值取向并不矛盾。
3．对税法的“效率优先，兼顾公平”的价值判断存在着历史的原因和心理因素的误导。从新中国的历史发展来看，过去我们长期强调“平等（公平）”而忽视“效率”，固然有着当时经济发展水平低的因素；但其时所主张的“平等”实际上是片面的，是未与效率有机结合的、庸俗的平均主义——“平均不仅在伦理上走到了平等反面，而且在经济上也走到了平等的反面，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限”[112]。因此，一旦进入经济转轨并迅速发展时期，人们的价值天平就自然地倾向了“效率”一边，这是无可厚非的。但问题就在于在对国民收入进行再分配的税收领域，人们也不加区分地依然把砝码加在天平上效率的一侧；因为人们不愿再回到过去的那种强调所谓的“公平”而忽视效率、“吃大锅饭、捧铁饭碗”的状态中去。这实际上是一种心理因素的误导，因为人们对“公平”的理解似乎还停留在原先的“庸俗平均主义”的层面上，而不是现在我们所主张的“公平优先”中的“相对公平”的含义。如前所述，税收对分配格局的再分配调整和影响也只能是在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入毫无差距。所以，人们必须突破这种“心理障碍”，重新对税法的“公平优先，兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻地认识。
而且，传统税法学中的公平只是指征税公平，力量似显单薄，自然无法与“效率”分庭抗礼。而内容完整、体系全面的税法公平价值系统，实力雄厚，特别是触及到了税法的本质等根本性问题，“效率”自然也就要“举位让贤”，由“公平”来主导税法的整个价值体系，从而为依法治税确立正确的价值取向。对此，原国家税务总局局长、现财政部部长项怀诚撰文指出，“公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。”[113]
有的学者甚至认为，“对税收目标的判别选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争论。效率优先无疑是代表了工具理性优先、物质利益优先、功利主义优先。平等优先则是提倡价值理性优先、伦理原则优先、终极价值优先。”[114]但是无论如何，笔者在此强调税法的公平价值优先，决不是“试图极度贬低值得法律秩序促进的其他价值的重要意义”；而“一个旨在实现正义的法律制度，会试图在公平与效率（原文是“自由、平等和安全”——引者注）方面创设一种切实可行的综合体和谐和体”。[115]

为税法价值论的形成奠定基础

综上，我们不仅建立了税法的公平价值体系，还探讨了税法的公平价值与效率价值之间的关系，大致形成了以“公平”为主导价值的税法的基本价值体系，为税法价值论的形成充当了“先锋”。
卓泽渊教授认为，“学者们经过自己的理论研究和深入思考所获得的，对于法的价值的较深层次的系统认识，即是法的价值论。否则，至多只能称为法的价值观中的法的价值观念，而不是法的价值论。”同时，“法的价值论的形成必须依赖法的价值研究。”[116]本文虽名为《税法公平价值论》，其实只是笔者关于税法的公平价值观念的一些粗浅的认识；但从形式上看，本文起码启动了税法价值研究的脚步，为其提供了一些可资参考的线索或方法。本文在理论上的最终目的，则在于填补税法学基本理论研究方面的空白，为完整的“现代税法学”的最终形成而抛砖引玉、铺路垫石。