要认识会计理论的目前状况，必须对会计理论与实践的历史发展过程进行研究。具有完善逻辑推理的会计理论通常是产生于会计实践之后，这种情况至今也是如此。会计随着历史的需要而发展，随着经济制度和经济关系的变革，会计技术和会计观念也在不断地变革，尽管很多会计技术和会计观念在环境已经不再需要它们以后，仍然还在延续使用一个较长的时期。 

   所有学科的理论和观念都是在历史上逐渐形成的，我们所以有今天，在很大程度上取决于我们的昨天。在进行变革时，必须考虑我们今天的情况和明天的目标，因而必须回顾会计理论的起源及其发展过程。 

会计理论的起源 
    早在公元前3600年就已经有了反映经济情况的记录，在希腊和罗马已经出现某些会计观念。例如，在公元初期，一个罗马建筑师就曾经提出对二个围墙的计价不仅应计算围墙的价值，还要每年扣减其价值的八十分之一。然而这些早期的记录和观念并不足以形成会计理论，因而，直至十四世纪复式簿记产生以后，才是研究会计思想和会计观念最合适的起点。 

    最早的完整复式簿记方法是从意大利热那亚中世纪商人的帐簿中发现的，时间约在1340年前后，最近发现的证据证明复式记帐的创始日期还要早。我们不必进一步了解当时复式记帐的技术，就可以知道这种方法所依据的观念明显的有以下几个，企业单位和企业关系的观念，经济业务用货币形式记帐的事实，不同的项目可以按照共同的货币单位来比较50通过费用和产权帐户的使用，说明对资本和收益的区别已有所了解。在这些观念私技术产生之前，肯定需要某些前提知识的发展过程。 

    会计发展的重要条件是中世纪意大利商业城市的兴起。十一至十三世纪的十字军东征，促进了意大利城市和东方贸易的发展，便意大利城市积累了财富。由于代理商和合伙人的出现，贸易规模不断扩大，不仅可以使资本家的财富和年青商人的勇敢结合起来，而且，可以分担海运风险。在会计发展过程中，会计经营方式所以重要，是因为它区别于业主而使企业作为一个单独的个体，代理方式所以重要，因为它需要会计责任。 

    会计发展的一个前提条件是表达能力，其中包括书写技术、算术的应用和普遍使用货币作为共同计算单位等。尽管在复式簿记发明之后，用罗马数字记分类帐和计算净利很不方便，但仍在证式帐簿中曾使用达几个世纪之久，阿拉伯数字的引进大大促进了会计的发展。 

    社会制度方面的前提条件包括：  (1)私有财产观念；    (2)信贷的发展； (3)资金的积累。但以上这些前提条件还不能充分阐明会计理论的发展，短期合伙和合伙经营方式的出现不仅有利于资本的积累和运用，并且对于会计理论的发展具有更重要的影响。 

    描述复式簿记方法的第一本公开出版物，是法国人卢卡·佩西奥利1494年在威尼斯出版的学术论文集，这本文集中有一部分篇幅是复式簿记。这本书之所以具有重要意义，是因为它的出版仅在威尼斯刚发明活字印刷术25年之后:尽管佩西奥利不是复式簿记的发明者，但他的书对复式记帐在欧洲的广泛传播起了很大作用。至十六和十七世纪，不仅意大利，且在德国、荷兰、英国也有人著书，在整个欧洲传播这种“意大利记帐法”。 

意大利记帐法所包含的会计理论 
    上面已经指出复式记帐是随着商业、信贷和合伙经营的发展而产生的，与近代会计方法和会计理论对照，意大利簿记方法具有以下几个基本特征。 
    1·在十六世纪，会计的主要目标是向商人本人及时地提供资产和负债资料，因而帐是秘密的，不要求向外部提供准确的符合统一标准的报表。       
    2·与第一个特征相联系，在会计报告中包括一个业主的全部个人事项和业务事项。 
    3·没有会计期或企业单位连续经营的观念。由于短期合伙持续时间较短，至少是达到一个特定的商业目标以后即不再继续合伙，在一次短期合伙结束之后即计算利润。由于没有定期盈利的观念，因而不需要考虑应计和递延。固定资产在商人的业务中并不重要，因而不需要计算折旧； 
    4·没有一个单一的稳定货币单位、在中世纪存在着多种货币单位，尽管可以用于复式、记帐，但很复杂，每笔分录需要详细说明所使用的货币种类及其兑换值。 

十七和八世纪会计思想的发展 
十五世纪末，意大利城市在政治和贸易上开始没落，随着美洲的发现，开辟了新的贸易航线，商业中心转移到西班牙、葡萄牙等国。复式簿记方法办随之转到这些国家。   

这个时期，复式记帐的一项重要发展是在每年的年末计算损益，而不是每一次短期合伙计算一次。资产负债表随之产生，这种发展反映了更多企业的经营目的不再是单项业务的短期合伙，而是连续性的生产和贸易。十七和十八世纪西欧另一个重要社会制度和经济变化，是工业革命的开始和合股公司和其他形式组织的发展，这个变化对以后会计理论的发展有着重要的影响，将在下面论述。 

十九和二十世纪初期会计思想的发展 
    十九世纪发生了一系列的经济事件，商业和工业(特别是美国和英国)的迅速发展便会计有了巨大发展，但是，会计理论在很大程度上还受经济制度和使用会计数据目的变动的影响。 
    十九世纪与二十世纪初，对会计理论产生重要影响的存件有以下几个： 
    1·技术变革的影响 
  十九世纪和二十世纪初，美、英工业技术的巨大变革对会计思想的发展带来一定的影响。主要表现在折旧观念和成本会计的发展上。               
  十九世纪以前，折旧并未形成一个重要观念，主要是固定资产在商业和工业中尚不重要，既然在十九世纪，由于工厂制度和大量生产的出现产先了折旧观念，但直到二十世纪固定资产才逐渐成为生产积分配过程中的一一项相当大的费吊。这是因为进入二十世纪以后，固定资产的投资规模增大 (如美国钢产量1867年只生产2万吨，1916年则增为2，400万吨，1929年为B，800万吨)，因而折旧问题才日益重要。工业企业普遍计提折旧是在第一次世界大战以后，当时已有阐述直线法、余额递减法、偿债基金法和年金法等折旧计算方法的著作，但直至1930年很多工商企业仍将折旧费作为一项任意费用，即坏年景少提，好年景多提 (只有美国例外，1920年该国大多数企业已作到不论盈亏均计提折旧)。 
     随着十九世纪后半世纪英国和美国的工业化，引起了成本会计的发展。与折旧观念相似，在二十世纪以前，成东会计的发展进程是比较缓慢的，其主要原因是重型机器设备较少，间接费用仅占总需求的很小比重，以及企业之间对成本计算方法的相互保密等。到二十世纪成本会计不再受财务会计结构的约柬，有了迅速的发展;这时会计的目的巴不再仅是向股东和债权人提供报告，而主要是向管理部门提供资料。同时成本会计师不再是依靠统计数据，而是根据会计帐薄计算成本，并且能够通过预定的间接费用率和标准成本，分析出无效率成本和闲置的生产能量。 
     2·铁路发展的影响 
     十九世纪欧洲和美国铁路运输业有了迅速的发展。铁路一般需要更多的投资和使用期更长的设备。在美国，早期的铁路运输业从资本中支付巨额股利的做法是常见的，当这种情况被发现以后，股票的价格就会下落，从而导致长期投资者的损失。因而在会计上区分资本和收益的重要性增加了。与这一问题相联系是合理地计提折旧。十九世纪铁路的迅速发展对于澄清资本和收益观念，以及对于折旧观念的发展起了积极的推动作用。 
     3·所得税的影响 
     很多小企业的会计日的是为了编制所得税中报表，甚至不少企业若非为了纳税根本不会记帐。即便对于大公司来说，纳税亦是会计师的一个主要问题。因而所得税法令对于会计程序和会计理论有一定的间接影响。首先，税法对于提高会计实践水准具有重要影响，并有利于维护会计的一致性。其次，它促使企业使用更合理的折旧方法和存货计价方法。此外，通过税法还可促进会计观念的发展，如促进寻求更好的折旧方法和存货计价方法，澄清计税收益的实质及其所包括的范围等。 
4·公司的影响 
    公司组织对于会计理论的影响是直接的，一些会计理论的基本思想来自公司形式。   
公司便业主、债权人和经理的职能更加专业化，这种专业化导致需要更多的财务状况和企业经济活动资料。当一些企业规模比较小，特别是业主兼任经理的情况下，他可以自己掌握相当多的企业情况!随着企业规模的扩大，所有权和管理权的分离，股东则需要更准确和更完整的会计表报。由于公司股东只承担有限责任，所以公司债权人也同样关心公司的会计表报，近年来企业管理人员愈来愈需要根据会计资料作出管理决策。十九和二十世纪英国、德国和美国公司的发展对会计思想的发展带来积极的影响。 

会计理论研究的新领城 
    二十世纪六十和七十年代会计理论研究的领域可以概括为，(1)研究会计报表的基本目的，(2)研究如何建立会计理论的完整结构，带以作为制定会计标准的依据，(3)在会计理论中发展实验研究，(4)研究会计在决策中的作用，(5)研究有效资本市场原理在会计中的应用，(6)研究社会和经济环境变化对会计理论与实践的影响，  (7)研究国际方面的会计和会计理论。 
    很多方面都关心财务表报的基本目的，大多数负责制定会计标准的机构都期望在财务表报的基本目的上能够取得一致意见，以作为规定会计实践标准的依据。会计表报的目的也是发展会计基本理论和评价各种不同理论或程序的一个起点。 
    对会计理论完整结构的研究目前尚未取得多大成果，一些会计机构已将这一课题列入其议事日程，财务会计标准委员会 (FAS8)则决定将这项基础研究交给高等院校。 
    会计理论中的实验研究主要包括测验有意义的假设。假设可以从逻辑上说明和验证，但真正的测验是将假设应用于真实的世界。因而，需要进行许多统计和行为的研究，以得知所假定的关系和行为型式是否真实存在，即所假定的计量和关系能否对未来经济活动和业务提供可靠的预测？根据会计表报提供的信息进行分析能否足以作出决策？解决此类问题要借助于对过去和现在的行为进行研究，或借助于统计技术对现实世界进行模拟，并使用电子计算机加速模拟的过程。       
    会计是向企业管理部门和外界人士作决策提供经济信息的过程;管理上的决策模型是近年来从事大量研究的主题，其中某些模型已由美国会计学会所属管理决策模型委员会做出评价。 
    越来越多的证据显示社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响。二十世纪六十和七十年代曾发生很多环境变动，都直接和间接地影响了会计师的工作，迫使会计界采用新的会计方法和新的会计思想。在技术领域，电子计算机是一项最重要的发展，但社会和经济变动具有同样的重要意义。为了适应新的形势，全世界曾经采用了若干新的管理方法，如厂房和设备的返回租赁办法，将若千大企业合并为大联合公司或跨国公司，为职工精心制定的退休金办法等等。在大多数情况下，需要采用新的会计技术以适应新的形势。在个别情况下，也可以采取修改旧的会计程序，以适应新的情况。 
    当会计思想在适应经济和社会环境变动而发展时，它也沿着地理界线，根据不同的民族文化和经济政治制度的需要而发展。很多国家在追随着世界上更先进国家的做法，但越来越证明，没有一个国家或某一些国家可以垄断会计研究的发展。这就充分说明在国际间相互交流会计思想与会计实践卸重要性。在国际间相互合作地制定会计标准的趋势，乃是跨国企业和国际业务发展的自然结果。         
 总之，近年来会计理论在向几个方向同时发展，这些发展必须适应经济制度的变革和新的社会经济形势，社会经济变革在向会计理论的基本原理提出挑战，但大部分会计理论并不会很快废弃，会计师应善于接受新的思想，并承认会计理论不是或者永远不是完全不变的。 

北京经济学院陈今池根据美国E·S·亨德里克森著《会计理论》  (19行年版)编译

来源:会计研究1981.03