刘霄仑 李青阳  期刊号:中国注册会计师2002年第11期 
（本文表格见第11期杂志）

为了深入了解我国注册会计师，特别是中高层注册会计师的水平和现状，我们于2000年下半年至2001年在四川、重庆、河南、深圳、北京等省、市注协举办的主任会计师培训班上，就注册会计师应掌握的知识、技能、急需接受的培训、对审计风险的职业判断及对职业后续教育的期望等情况作了一个问卷调查，以期通过对这些资料的收集和分析，为进一步研究注册会计师职业能力框架和提供后续教育的内容、方式提供依据。此次调查共发放调查问卷390份，收回303份，经分析全部为有效样本。我们规定由每个会计师事务所的最高级人员作代表来填写此调查问卷，因此，可以大致认定收回的303份调查问卷能代表303家不同的会计师事务所。以下是这次调查问卷的主要分析结果。
                            
               一、职业风险状况

(一)法律纠纷情况
这两年来，特别是自1998年最高人民法院对验资的司法解释发布以来，随着注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师越来越深切地感受到验资风险和审计风险的影响。川渝和河南各有17%和15%的会计师事务所面临或曾面临过法律诉讼纠纷，北京的比例最低，约为3%，深圳的比例稍高，达到18%。这组数据说明，诉讼风险对于会计师事务所而言，已经成为切实的威胁，也从侧面说明会计师事务所的执业质量确实令人堪忧。
(二)审计业务风险的主要因素
为了进一步探求导致注册会计师面临重大审计风险的深层次原因，我们请被调查者对主要风险因素进行了排序选择，结果发现有88%的被调查者将执业环境恶劣、客户不成熟作为主要因素，有77%以上的被调查者将事务所之间无序竞争严重作为主要因素，有55%以上的被调查者将注册会计师能力较差作为主要因素。
以上结果也验证了这样的判断：中国注册会计师的发展水平先于经济基础的发展水平。在大部分企业出资者缺位、委托代理机制尚未有效建立的情况下，企业的经营者聘请注册会计师并非是自愿，而是迫于法律、法规的要求。在这种情况下，企业经营者所需要的并非是注册会计师的专业意见，而是注册会计师的签字和盖章，注册会计师所能卖的也不是相对昂贵的专业意见，而只能是低廉的签字和牌子。这样，事务所为了生存也只能相互压价，导致严重的无序竞争行为，而事务所低廉的收费又使得会计师无力对企业实际情况进行深入的调查和分析，无法做出专业判断、发表专业意见，最后也只能卖签字了。同时，低廉的收费也使得各会计师事务所无力对员工进行培训，从而使得会计师事务所陷入恶性循环当中。
另外，有52%的被调查者将执业标准不完备作为主要审计风险因素。考虑到我国绝大部分会计师事务所对执业标准的执行情况较差，我们有理由相信这一普遍看法并不能反映实际。
另有一个有趣的现象是：北京的被调查者对几个备选的风险因素的选择比例全部大大超过平均值，显示出北京的会计师事务所对于这些风险因素的感受更为深切。
(三)为保证和提高审计质量、减少执业风险所需要采取的措施排序
为了保证和提高审计质量，减少审计风险所需要采取的措施依次为：加强后续教育，多办业务培训(77%)和建立健全内部质量控制制度(76%)，加强职业道德教育(66%)和制定更多的执业标准(54%)，加大注册会计师的法律责任(49%)和加强监管力度(46%)。
但经过分析我们会发现采用这些措施并不能真正解决上题中我们所确定的主要审计风险因素。如加强后续教育和培训，只能解决那些有后续教育经费和愿望但缺乏后续教育途径的事务所的需要；建立健全内部质量控制制度只能解决有能力和意愿控制执业质量，而且不怕因此失去客户的事务所的问题；加强职业道德教育只能解决那些不为衣食之忧所迫，有执业胜任能力的事务所的问题；加大注册会计师的法律责任和监管力度只会使事务所考虑如何去逃避这些责任，如何不被发现工作上的缺陷或错误。以上这些措施都没有触及最根本的风险要素，即执业环境恶劣，客户不成熟以及由此导致的无序竞争严重。
                               
               二、业务承接状况

(一)对可能影响从业人员独立性问题做出的限定：
(二)对从业人员独立性方面规定的执行情况
(三)对品德有问题的客户委托的承接情况
(四)对不能胜任业务的承接情况
(五)在被无理解聘的情况下，对后任注册会计师借阅以前年度工作底稿的态度
由以上各表可以看出，大部分会计师事务所能够基本遵守有关独立性问题的规定，但对于员工收取客户馈赠的低价值的纪念品或从事一些看起来不会严重影响独立性的行为并没有十分严格的限制，这是与独立审计准则相悖的。对于品德有问题的客户，虽然49%的会计师事务所能够拒绝接受委托，但仍有51%的会计师事务所迫于竞争压力而会接受委托，其中有4%通过提高审计收费来补偿高审计风险，有2%根本对客户的品德不加考虑，这些都增大了注册会计师执业的风险。对于无法胜任的工作，有30%的会计师事务所会拒绝接受委托，有61%的会计师事务所考虑寻求专家帮助，但仍有近10%的会计师事务所会接受委托并且不聘请专家进行协助。这说明在业务承接方面，有相当一部分会计师事务所没有达到职业道德准则的要求，主要原因可能在于事务所之间争夺业务十分激烈，市场秩序混乱，监督不足。

          三、审计业务收费状况

(一)目前审计业务收费标准对独立性的影响
(二)审计收费标准的确定方式
从以上各表可以看出，在审计收费方面，84%的会计师事务所认为目前由物价部门确定的与审计标准挂钩的收费标准不合理，其中24%认为虽然不合理但能保证执业质量，不过会对独立性有影响；30%认为对事务所执业的独立性不会有影响，但会影响审计质量；另外的29%认为既不能保证审计质量，又不能保证独立性，应该被修改。
对于审计收费标准的确定，相当部分被调查者(49%)针对现在审计市场压价竞争严重的现状，提出应当由物价部门按照所审定的资产总额或销售额，确定审计收费的下限，高则不封顶。但这一做法本身也不能说是公平的，因为它与被审结果相挂钩，会影响审计人员的独立性，有可能导致审计人员为多收费而高估客户的资产或销售额。
有28%的被调查者认为应当参照“五大”收费标准的确定方法，按审计业务所花费的时间和员工小时收费率来确定审计收费，并认为可以由物价部门对各级员工的小时收费率适当控制。
另有19%的被调查对象认为应该完全放开审计收费标准，由事务所自立决定但同时也应加重注册会计师的责任，加大监管力度，发现违规现象一定要严惩。
    四、其他相关问题及职业道德教育状况

(一)审计人员执行审计程序的情况
对于审计小组成员执行审计程序方面，大部分审计人员(72%)均能完成绝大部分的审计程序，但仍会存在少量的“放飞机”情况，只有19%的审计人员一丝不苟地完成了所有应该完 成的审计程序。这说明我国注册会计师在执业时还是缺乏应有的职业谨慎。
(二)客户不同意一项重要的审计调整建议，并以解聘相威胁时，会计师事务所的反应
当与客户就审计事项发生矛盾时，有88%的会计师事务所能够坚持审计调整意见，如客户不同意则出具保留意见或否定意见的审计报告，有12%的会计师事务所进行了不同程度的妥协，其中有2%的事务所为了留住客户，在不做审计调整的情况下就同意出具无保留意见审计报告。而这2%都是来自深圳的事务所，这说明深圳注册会计师协会的监管工作压力较全国平均水平来说要大一些。
(三)注册会计师行业职业道德教育及应采取的方式
(四)对所签发的审计报告是否有充分的信心
有60%的被调查对象可以确信自己出具了恰当的审计意见，37%不是很有把握，但认为自己出具的审计意见不会有太大的风险，另外的3%对出具的审计意见没有信心，认为可能还存在许多没有发现的问题。由此可见，有相当一部分注册会计师是在没有足够把握的情况下签发的审计报告，这就难以保证审计的质量，发生法律诉讼也就在所难免了。
             （作者单位：北京国家会计学院教研中心、渤海证券研究所）