白云霞

客观世界的不确定性分为两种:模糊性和随机性。会计作为"人造信息系统"，充斥着这二种不确定性，但是现有文献中较多的是探讨会计中的随机性，而对会计中的模糊性则认识不够，有时甚至将模糊性等同于随机性，用概率论来加以研究。本文试就此问题作初步探讨。 
一、模糊性、随机性和精确性 
1、模糊性与随机性 
客观世界的模糊性和随机性都是客观的、普遍的和绝对的，而且往往依存于同一事物中。但是，二者之间有本质的不同。 
首先，含义不同。随机性指事物各种可能发生的结果的不确定性，而模糊性指事物类属的不确定性，即事物所呈现的"亦是亦非"抑或"似是而非"的特性。 
其次，产生的原因不同。随机性是由于条件不充分，使得条件与事件未能出现确定性的因果关系"而模糊性产生的原因分为三种:①内在的模糊性，指由于客观事物的中介过渡性而引起划分上的不确定性;②信息的模糊性，指在复杂的系统中因各种因素交织在一起而产生的模糊性;③主观的模糊性，指由于认识主体在性格、职业、年龄等方面的差异而引起对事物划分上的不确定性。这三种模糊性常共存于同一系统中。 
第三，集合表示法不同。在随机性中，集合是确定的，有明确的内涵与外延。在模糊性中，事件是确定的，但由于集合内涵与外延的不确定性，而使事件能否归属于集合中，也呈现出不确定性。 
第四，研究方法不同。随机性要用概率论和数理统计方法来研究，用概率来刻划事件发生的不确定性的数量大小。模糊性要用模糊数学研究，用隶属度来刻划元素对集合隶属关系的不确定性的数量大小。 
2、模糊性与精确性 
模糊性是客观事物的本质属性，而精确性是人们认识上或观念上的产物，是包含了模糊性的精确性，二者是对立统一的关系。从远古时代起，人们在对自然科学技术研究的基础上形成和发展了以传统数学为核心的精确方法，同时，精确方法的应用又推动了科学技术的巨大迸步。人们便由此产生了对精确性和精确方法的迷信，认为科学的方法必定是精确的，精确性是科学的，而模糊性则是非科学的。然而，20世纪以来，当人们将精确方法应用于系统科学研究时，却显得无能为力，从而促使人们对精确方法进行反思。现代系统科学主要研究复杂系统和人文系统，模糊性和复杂性是其显著特征，研究对象大多是没有明确界线的模糊事物，不允许作出非此即彼的判断，也不能进行精确测量。因此在研究清晰事物的基础上发展起来的精确方法，在描述和处理模糊事物时便失效了，从而促使人们探索研究模糊事物的新方法。札德在1965年发表的著名论文《模糊集合论》标志着模糊学的诞生。模糊学宣称现实世界本质上是复杂的，不精确的，具有不确定性的，对于模糊事物要用模糊方法来描述，如用精确方法研究和处理模糊事物，只会歪曲事物的本来面目。 
二、会计中的模糊性 
会计中的许多程序和方法都体现着人们追求精确性的思想，如复式记账、会计恒等式、存货盘点等。但是，这种精确性是相对的，甚至仅仅是"数字意义上"的精确性，其实包含着大量的模糊判断。现对会计确认、计量和报告中的模糊性作以下剖析。 
1、会计确认的模糊性 
会计确认主要是判断经济事项"能否"、"何时"以及"如何"进人一个主体的会计信息系统，也就是对经济事项在空间、时间和形态上进行分类，而分类则伴随着模糊性的产生。 
经济事项"能否"迸人一个主体的会计信息系统，其判断的标准有四条:可定义性、可计量性、可靠性和相关性。但在现行的会计实务中，"交易活动"却成为确认的最为重要的依据。但是由此产生了资产确认上的模糊性，如递延资产尽管不符合资产的定义，不具有相关性，但由于与之相关的交易活动的存在，而被确认为一项资产。再如对自创商誉不予确认，而外购商誉因经过产权交易而被确认，并且现行会计所确认的外购商誉，由于受到市场供求、收购企业的经营策略等因素的影响，并不全部符合资产的定义。由此可见，现行会计所采用的这条明确的交易活动分界线，将大量经济事项如自刨商誉、人力资本和养老金、负债等排除于会计信息系统之外，而又将一些不完全符合四条标准的经济事项如递延资产纳人会计信息系统中，导致会计信息决策有用性的削弱。 
"何时"是要确定所归属的会计期间。会计确认的时间基础一般是权责发生制原则，具体到收入要素，是实现原则，费用要素是配比原则。收人与费用确认时点上的模糊性，与持续经营假设和会计分期假设相联系。企业的经营活动在时间上是连续的，收入的赚取和费用的发生是逐渐、连续的过程，因而将连续的经营活动人为地割裂为各个会计期间，并分别提供报表，必然会导致收人和费用在各个会计期间归属上的不确定性，而且还会导致资本性支出项目的摊销和长期合同收人的确认在归属于各个会计期间"量"上的模糊性。比如就固定资产的支出而言，要精确地确定固定资产在各年使用中真正发挥效用的比例部分以确定折旧费用几乎是不可能的。同时，费用确认的配比原则不仅要求与相关收人的确认在时间上配比，而且要求在空间上即范围上配比。由于企业内各种活动之间的相互联系错综复杂，导致费用在空间配比上的模糊性。再如由于经营活动和投资活动在空间上的并存性，导致借款费用在资本化和费用化划分上的模糊性。 
"如何"是要确定应确认为何种要素或项目，是对经济事项在性态上的分类。如按是否与正常经营活动有关而将耗费的资源分为费用与损失;按是否在一个证常的商业周期里变现、出售或消耗而将资产划分为流动资产与长期资产。其实，这种划分是极其模糊的，它们之间并无明确的界限。编制合并报表时，"少数股东权益"的列示上也具有模糊性。在母公司理论合并观下，"少数股东权益"被作为单独项目列示于负债和股东权益之间。但在主体理论的合并观下，"少数股东权益"则被作为股东权益的组成部分列示。 
2、会计计量的模糊性 
会计计量包括两个要素:计量单位和计量属性。从具体内容上看，会计计量包括资产计价和收益确定。会计以"名义货币"作为计量单位，并假定币值不变。但事实上，币值经常处于波动之中，只是幅度不同而已，因此在会计利润中必然包含了或多或少由币值波动所引起的"虚"利润，从而导致会计利润的模糊性。同时，企业内很多"软资产"如人力资本、市场份额、顾客满意度等因难以"货币化"而被排除于资产之外，导致对资产确认的不完整。 
资产的计量属性主要有五种:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值。以历史成本为主，多种计量属性并存的计量模式，必然会引起会计信息的模糊性，主要表现在以下两个方面:第一，以历史成本为主要计量属性，不能反应资产"未来经济利益"的特性;同时以现行市价计量的收人与以历史成本计量的成本(如销货成本)相配比来确定利润具有不合理性。第二，现行会计对不同的资产项目采用不同的计量属性，经汇总得出的资产总额，既不代表"未来经济利益"，也不代表"过去的资源耗费"。 
3·会计报表的模糊性 
编制财务报表是财务会计整个系统的最后一个环节。因此财务会计在确认、计量等环节的模糊性，不仅将直接体现在财务报表中，如财务报表只反应外购商誉而不反应自创商誉，而且由于报告环节的汇总而使各种模糊性相互掺杂并进一步扩散。同时，由于财务报表的数字具有高度的综合性，因而又产生了新的模糊性，即"信息的模糊性"，这在多元化经营的企业和合并财务报表中尤为突出。如编制合并报表时，若纳人合并的各子公司，分别从事房地产、金融业和食品业，毫无疑问，报表中所反应的存货信息是模糊的。 
三、对策与建议 
从以上的分析可以看出，会计信息系统在确认、计量和报告等环节均存在着模糊性。而且，经济事项越复杂，会计的模糊性就越严重。只有承认这一客观事实，并在会计准则的制定、会计信息的提供和使用中恰当地应用模糊方法，才能提高会计信息的决策有用性。 
1、完善会计准则 
在现代市场经济中，经济事项日益多样化、复杂化和模糊化，而现行会计准则对经济事项往往进行"非此即彼"的精确分类，并规定了相应的会计处理方法，导致对企业经营活动和财务状况的歪曲。只有加强对经济事项和会计系统模糊性的研究，并在准则的制定中尊重其模糊性，才能便会计准则更具有科学性。 
2、重视充分披露原则 
由于人们在性格、年龄、职业、经验等方面的差异，采用同一标准对同一事物会作出不同的判断，因而模糊性中包含主观性。会计报表上的数字是会计人员判断的结果，不一定是最合理的判断。因此，要充分披露对重要经济事项判断的依据、判断的结果以及所采用的会计处理方法，以便于使用者根据自己的判断对报表中的数字进行调整，以提高会计信息的决策有用性。同时充分披露还能抑制公司利用会计的模糊性操纵会计信息。 
3、加强模糊方法在会计中的应用 
凡是从模糊性角度提出问题、分析问题和解决问题，不论是经验的还是理论的，定性的还是定量的，都是模糊方法。由于经济事项和会计信息固有的模糊性，应用模糊方法如模糊预测、模糊决策和专家系统等，更能准确地预测企业的未来盈利能力，使投资决策更为科学。