［提要］在判断注册会计师是否应该承担法律责任时，审计业内认同的标准与公众心目中的期望标准之间往往存在差异。据此，笔者认为，注册会计师法律责任的解除不应该单纯依靠审计职业内部的努力，公众这个社会因素也应扮演重要的角色。一方面通过明确注册会计师的职责，剔除不合理的期望，另一方面通过把合理的期望用审计准则、业务约定书的形式确定下来，使合理的期望合法化，最终实现缩小期望差距的目的。

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露、出具不实的报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律规定，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。由此可见，审计报告不实是注册会计师承担法律责任的关键条件。问题的关键就在于这个“不实”应该以什么样的标准来判断。
纵观历史上和现在正在上演的“审计诉讼案”，我们不难发现，这种标准可以分为两种：一是注册会计师行业内部制定的和委托人与会计师事务所在业务约定书中规定的专业标准，这个标准应该是判断注册会计师法律责任的法定标准；二是公众对注册会计师的期望标准，这应该成为注册会计师整个行业的努力方向，然而在已有的一些判例中却被作为注册会计师承担法律责任的依据。如果我们以专业标准为界线，还可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，这部分责任源于公众的期望差距。
由此，注册会计师法律责任的解除也应该从两个方面进行。一方面需要公众理解注册会计师，明确注册会计师应该承担的职责，剔除那些不合理的期望，并进一步将合理的期望专业化、合法化，缩小期望标准与专业标准的差距，另一方面，注册会计师应该严格要求自己，努力提高审计的质量。本文将主要从第一个方面分析解除注册会计师法律责任的社会因素。

一、形成恰当的公众期望的必要性

对审计职业界来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期望差距。一方面公众希望注册会计师充当信息风险的减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希望于注册会计师成为完全的风险分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。现实中注册会计师两个角色兼而有之，很不协调。如注册会计师对揭示被审计单位较好盈利前景的财务报表出具否定意见，并说明公司业绩其实很不尽人意，导致该公司股价下跌，投资者受损。如果投资者寄希望于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求。所以说，并不是公众对注册会计师要求越高，对自己就越有利。让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最起码的审计责任都无法保质保量的完成。因此，应当正确规定注册会计师的职责，形成恰当的公众期望。

二、恰当的公众期望及其形成

(一)注册会计师、被审计单位管理当局和所有者(委托者)之间的职责划分—公众应有的期望
在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着三对相互关系。其中，委托者与被审计单位管理当局之间是委托与受托的经济责任关系。委托者将财产的经营权赋予管理当局，管理当局对所托付的财产承担保值增值的责任，并向委托者提供会计信息以解除自身的受托经济责任；为了保证管理当局能够真正实现财产的保值增值，委托者应该对管理当局进行监督和约束。同时，为了了解管理当局提供的会计资料及其所反映的财产保存和运用的真实性，委托者聘任注册会计师对这种真实性进行证实，因此委托者与注册会计师之间是委托与受托的审计关系。注册会计师按照二者之间的合约和独立审计准则承担审计责任，委托者承担按期付费的责任。在这里，委托者具有双重身份，并由于上述双重委托受托关系的存在，才产生了被审计单位管理当局与注册会计师之间的审计与被审计的关系。
公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，或者说应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望。笔者进一步对上述各个主体的责任进行划分，这种划分对于形成“恰当的理解”也许是有帮助的。
1.审计责任与会计责任的划分。建立、健全并有效遵循内部控制制度，提供符合公认会计准则要求，公允一贯性的会计报表，是被审计单位管理当局的会计责任。对被审计单位所提供的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，是注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计报表存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签订的业务约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。
2.审计责任与经营责任的划分。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。随着经济环境的复杂化，被审计单位面临的经营风险越来越大，由于会计信息反映具有滞后性，以及现有公认会计准则下，会计语言表达经济业务的有限性，会计信息并不能保证企业所有的经营状况和经营风险被完全揭示。注册会计师的责任只是对会计报表发表意见，不可能对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。因此，注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害就与注册会计师无关。
3.审计责任与委托者自身全部的监督约束责任的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。这种监督和约束可以同时通过股东大会、董事会、监事会等内部治理机制和经理市场、资本市场和审计等外部治理机制来实现。因而，审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而更可能是委托人自身监督不力的结果。如果让注册会计师承担所有的风险，一方面，会使委托人存在“偷懒”的动机，因为无论他是否用心监督约束，他的风险总是有人承担的，只要经营失败，注册会计师似乎就“责无旁贷”，有法院的“深口袋理论”保护；另一方面，注册会计师不能分享成功的收益，却要承担失败的所有责任，这对他显然不公平。注册会计师固然要对自己的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。
4.审计责任与委托者错误理解信息责任的划分。委托者错误理解会计信息，进而错误决策，也可能导致“损害事实”。这是委托人自身知识、理解能力存在不足的结果。这样的损失也不应该由审计人员来承担。
综上所述，公众期望差距具体体现在两个方面：一方面，从性质上讲，公众将不应该由注册会计师承担的责任加诸于注册会计师身上，如混淆了会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来；另一方面，从数量上讲，公众期望注册会计师负担的损失超越了其所应当承担的损失范围。
(二)明确判定注册会计师承担法律责任的法定依据应是独立审计准则对“审计责任”的界定—一种专业的期望
在信息不对称的环境下，委托代理关系中具有信息优势的一方就有可能产生机会主义行为。在委托者与注册会计师之间的委托受托审计关系中，注册会计师拥有信息优势，为了保证全面履行了受托审计责任，委托者必须对审计进行监督，但由于审计的专业性质，也不能够由委托者自己来行使这种监督，只能通过第三条途径，即社会约束来进行监督。社会约束包括三个方面：一是市场约束机制。在市场经济中，会计师事务所作为一个法人主体，必须提供良好的审计质量来赢得客户。二是法律约束机制。审计结论如果错误，必然导致接受审计报告的相关利害关系人通过法律追究赔偿责任，这必然使注册会计师为了防范风险而提高审计质量。三是社会标准约束。通过建立一些社会公认的审计行为标准，并让这些标准为世人所知，人们就可以用这些标准来确认评价的对象是否按标准履行职责，这就是审计职业领域的审计准则以及各种质量标准。
正如刘明辉教授所言，“之所以需要审计准则，与其说是在规范审计行为，提高审计质量，毋宁说是为了分清审计人员的责任。遵循审计准则本身不是目的，而是达到完成法律赋予任务这一目的的手段。”既然独立审计准则是包括审计执业人员、审计报告使用者在内的社会所公认的审计行为标准，法院在判定注册会计师是否应该承担法律责任时就应该以此为标准，否则，注册会计师将陷入“无标准可依”、“有惩罚，却没有保护”的困境。
独立审计准则规定，注册会计师应对被审计单位会计报表发表意见，对会计报表提供合理的保证，并对审计报告的真实性、合法性负责。但对于“真实性”，准则的规定与司法界的理解存在差异。审计报告的“真实性”要求报告如实地反映了审计过程，而不是结果的真实。由于审计存在固有的风险，并面临成本效益原则的约束，审计承担的是“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表没有任何错误。因此，对于遵循了职业准则，却未能揭示出被审事项中的错弊，注册会计师是没有责任的。
另外，对注册会计师行为的要求，除了审计准则之外，还可能出现在委托人与会计师事务所之间的业务约定书中，业务约定书作为法律合同的一种，因而，也应是判定注册会计师承担法律责任的法定依据之一。独立审计准则规定了所有业务约定书必需的公共条款。准则的出现，使得委托人与注册会计师不必在协议中载明大量约束审计行为的相似审计业务的共同要求，签订的业务约定书只是规定了委托人希望注册会计师履行的、但审计准则没有规定的内容，从而节约了委托人与注册会计师之间签约成本。
(三)专业标准与公众期望之间的协调—恰当的公众期望的形成
如果明确了判定注册会计师法律责任的法定依据是独立审计准则和业务约定书，公众合理期望的协调就可以从两个方面进行。一是公众作为一个整体，把自己对注册会计师审计业务寄托的希望与审计职业界沟通，使注册会计师行业尽可能了解公众的期望，并据其“合理的期望”对现有的准则进行修订，尽可能缩短审计准则的期望差距。二是由于准则的制订具有一定的滞后性，公众个体在作为委托人时，可以将自己的期望而准则却没有规定的部分体现在双方签订的业务约定书中。由于业务约定书体现了签约双方的意志和利益，委托人可以提出自己的特殊要求，会计师事务所也可以将自己完成审计业务，达到特定要求所需要的条件，诸如资金需要、特定协助等，与委托人协商议定，使自己不致陷入两难困境，即一方面法律责任的加大迫使审计行为符合委托人的要求，另一方面又要考虑成本效益、经济效益问题，“要求高于现有可实现条件”。

三、小结

毫无疑问，注册会计师应该对自己的行为及由此引起的后果负责，应该恪尽职守，应该加强质量控制，防范审计风险，其法律责任的解除主要应该依靠自己的努力。但笔者认为，公众在这个过程中，决不应该只扮演一个“旁观者”和“对立者”的角色，而是应该承担不可推卸的责任。一方面，公众应该“恰当的理解”注册会计师，对审计业务形成“合理的恰当的期望”，另一方面，公众应该将这种合理的期望与审计职业界沟通，早日使期望变为审计准则的内容。在这种转变没有实现之前，应把自己的期望用法定的形式确定下来，即写入业务约定书中，用更完备的和约保护自己的利益。我们的目的是为了达到委托人与注册会计师的“双赢”，而不是用过度的，未采用法定形式的期望，抑制审计职业的发展。

作者单位：北京工商大学会计学院  常 存 
来源:中国注册会计师2001.12