张连起
 
一、从《企业会计制度》的特征看审计的变化 

《企业会计制度》是在《企业财务会计报告条例》的统驭下，在《股份有限公司会计制度》和已经发布的10个具体会计准则的基础上，结合股份有限公司执行会计制度和具体准则中的问题，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，予以完善后制定的。该制度所具备的如下特征对注册会计师审计具有重要的现实意义：

1、统一性原则。《企业会计制度》（除金融、保险企业和非对外筹资、经营规模较小的企业外）不再以行业划分为标志，而由会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等内容组成。对于不同行业的企业，其所适用的会计核算制度即为《企业会计制度》及随后将发布的体现行业特点的具体核算办法。由此，初步形成了具有中国特色的、统一的会计核算制度体系。

众所周知，原有的13个行业会计制度强调了行业核算的外部差异，忽视了会计核算的内在联系，使得注册会计师不得不耗时费力地熟悉、适应本不应如此复杂的核算制度，这既增加了审计成本，导致社会资源的浪费，同时也降低了审计效率，制约了审计技术的提升。《企业会计制度》的出台消除了施之于审计的"制度壁垒"，为注册会计师有效执业提供了制度平台。

2、可靠性原则。《企业会计制度》依照《企业财务会计报告条例》屋定的会计要素定义，对会计要素的确认和计量进行了规范，使之在会计报表上所反映的各项会计要素均符合其质量特性，从而满足了会计信息可靠性的要求。需要强调指出的是，稳健性无疑是可靠性的基石。例如，《企业会计制度》规定：如果企业所拥有或者按制的各项资产已经发生了减值，则应当计提减值准备，计提的减值准备计入当期损益。这表明，只有预期能够给企业带来经济利益的资源才能称之为"资产"。

可靠性原则为注册会计师审计诠释了会计信息的质量特征，有利于遏止我国会计市场盛行的"泛假主义"，降低"失真指数"；有利于注册会计师把握审计风险，客观公正地发表审计意见。

3、会计标准的国际化。《企业会计制度》所规定的会计政策和会计确认、计量标准，与国际会计准则中的核心准则的规定基本一致。这一方面为我国加入世界贸易组织，实现会计的国际接轨奠定了基础，另一方面将加速《独立审计准则》的制定及其国际化进程。现已颁布并将于7月1日实施的第四批独立审计准则中，其中一个项目便是对会计估计的审计，这反映出审计准则制定者早已瞄准企业会计制度的新变化，进而实现会计创新与审计创新的良性互动。

4、中国特色。《企业会计制度》不仅对会计核算的原则、会计政策的采用、会计要素的确认及计量标准等一般会计核算给予了规定，又载明了会计科目的设置和运用、财务会计报告的编制等具体核算方法，具有较强的可操作性，符合目前中国的国情。

由于市场经济的发育还不够健全，财务人员的素质对会计核算的支撑尚存在距离，因此，《企业会计制度》保留了原制度中用会计分录详解交易或事项的内容，这对于财会工作者而言，可以"按图索骥"；对注册会计师而言，便于审核和调整发现的错误和舞弊。其简明与清晰性减少了注册会计师与委托单位的"摩擦成本"。

二、从《企业会计制度》的关键点看审计的变化无形资产

《企业会计制度》第45条规定："自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接记入当期损益。已经记入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已记入费用的研究与开发费用资本化。
"
此规定对审计实务具有重要的"拨乱反正"的作用。其一，我国众多的企业（特别是民营企业）大多存在权益性资本不足的情况，于是在改制、改组和改造过程中，便产生了将自创的、名目繁多的无形资产通过评估调账的偏好，而目前的评估现实告诉我们，评估结果具有强烈的主观意愿。注册会计师面对此种情形，尴尬是显而易见的。若不予确认，难以找出"公允价值"不公允的证据，何况该"公允价值"往往通过了有关资产管理部门的核准；若予以确认，"注水肉"式的无形资产潜伏着重大的审计风险。其二，在高科技企业中，研究开发费用的资本化条件相当宽松。注册会计师并不能证实研发的无形资产能够达到使用或销售状态，以及是否有足够的技术、财务资源和其他资源支持，尤其重要的是，不能确认该资产的未来经济利益就能流入企业，因此《企业会计制度》对研发费用直接记入当期损益的规定堵住了资产价值确认的漏洞。其三，在事业单位改制中，为了使三年又一期的模拟报表收到利润与资产增加的"一石双鸟"之效，管理当局总是力图将原已记入费用的研究开发费用再"捡"回来列作资产。注册会计师缺少明确的制度依据，常常显得手足无措。

资力减值

《企业会计制度》第51条至第65条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的影响。

在现行行业制度体系下，"资产虚胖、利润浮肿"是一个司空见惯的现象。比如，坏账准备提取比例较低，已发生的坏账损失要经过财政部门批准才能核销，大量呆、坏账长期悬置，妨碍了企业的资金周转；存货积压严重，流动性风险大，其市价已远低于账面价值，但在资产负债表上仍未对可变现净值加以反映；随着科技的进步，原有设备已被淘汰或弃用，但这些被淘汰或弃用的设备仍然按部就班地计提折旧，并未提取100％的减值准备，以至造成资产和利润的虚增；等等。

注册会计师对资产减值准备的审计已经拥有了"两把尺子"，即《企业会计制度》和《独立审计准则--会计估计的审计》。注册会计师应当复核和测试管理当局赖以估计资产减值的假设、条件及处理过程；对会计估计的结果进行"独立估计"；检查影响资产减值估计的变化事项，以合理保证所有对财务报表意义重大的资产减值估计已被列示出来，这些资产减值准备在当前环境下是合理的，并均依据《企业会计制度》予以表达和披露。

在上市公司的财务报表中，资产减值准备似已成为操纵利润水平的"利器"。比如，管理当局轻率地认定某项资产不存在减值情况，只在会计报表附注中敷衍"期末成本不高于可变现净值"了事；为了释放连续亏损而遭退市的压力，在"长痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨额减值准备，次年予以冲回，以实现"胜利大逃亡"的目的。对此，注册会计师必须保持应有的职业谨慎，如有证据表明企业计提了秘密准备，应当提请管理当局进行追溯调整，否则，将视其对财务报表的影响决定出具何种类型的审计报告。

债务重组

《企业会计制度》第70条规定，债务人与债权人进行债务重组时，以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，或以非现金资产清偿债务的，用于抵债的非现金资产的账面价值小于应付债务的账面价值的差额，以及以修改其他债务条件进行债务重组的，未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的差额，不确认重组收益而计入资本公积。如果债务人以非现金资产清偿债务，债权人均按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值；如果是以债权转为股权的，债权人应按应收债权的账面价值等作为受让股权的入账价值。

注册会计师在执行审计业务中，受到被审计单位"报表重组"的压力较大。在一般意义上的利润操纵手段"效率"不高的情形下，管理当局常常依赖关联方关系的推动，或豁免债权，以求"失之东隅，收之桑榆"；或以高估的非现金资产抵偿债务，从而将巨额"落差"填充利润……而今，"创造会计"没有了用场。虽然债务重组的利得绕过利润表似乎有违经典会计理论，但《企业会计制度》的匡正不能不说是转型经济环境下的次优选择。

尤其是"T"类上市公司，"资本公积"的设计使得注册会计师用不着再担心业绩信息被扭曲了。

借款费用

《企业会计制度》第77条和第78条全面阐释了借款费用资本化与费用化的确定原则，以及如何计量资本化金额、何时暂停借款费用的资本化、怎样才算"达到预定可使用状态"等等。这是我国会计制度步入"细节描述"的标志，也是极具国际惯例之所在。

注册会计师告别了"竣工并办理结算"才停止资本化的"恍惚阶段"，将专注于：能够记入资产价值的一定是满足充要条件的专门借款费用（利息、溢折价摊销、外币汇兑差额、手续费等）；资本化率为单项专门借款的利率或多项专门借款的加权平均利率；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工并可使用，则该部分资产所发生的借款费用不再记入固定资产成本；固定资产构建发生非生产中断连续超过3个月，则应当暂停借款费用的资本化；达到可使用状态的四种情况之一者，应当停止借款费用的资本化。

证券市场第一份否定意见的审计报告即为有关借款费用的案例。如今，"渝汰白"事件早已尘埃落定，虽已竣工但尚未办理结算的口实不存在了，试生产或试运行并非竣工的理由也消失了。注册会计师从此可以理直气壮地对"胡子工程"、"烂尾工程"的利息资本化说"不"！

非货币性交易

针对名为非货币性交易实为非正常交易的现实，《企业会计制度》不再实施"同类非货币性交易"和"非同类非货币性交易"的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币性交易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。

《企业会计制度》之非货币性交易传递给注册会计师的信号是明晰而确切的：其一，原准则中"同类"、"非同类"及"待售"、"非待售"的归纳不仅繁复，而且操控利润的空间较大；其二，原准则确认收益与不确认收益的边界模糊；其三，原准则的资产计量颠覆了历史成本原则。

在《企业会计制度》下，注册会计师在审计非货币性交易时，一方面要关注置换事项（尤其是在关联方关系的条件下）信息披露的充分性与适当性；另一方面警惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币性交易为货币性交易（并无现金流入，只是各自挂账），以达到实现置换收益的目的。对于多项资产换多项资产，注册会计师应当关注换入方是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的价值。

资料来源：《财务与会计》