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译者 武汉中南财经大学 龙飞 龚经海

未来国际税收环境正日益发生变化，不仅社会政治、经济状况比往更快地演变，而且一场技术变革也正在进行，这将对税制运行的某些传统方式提出挑战。而我们对当代税收研究的困难，在于总是脱离不了现实的税制；并且比较税制的研究也往往只是局限于有限的几个国家，而不是面向全球。因而对税收环境将可能怎样发展、以及如何影响未来的税制进行系统的分析是有其深远意义的。

毋庸讳言，税收就其本身而言是很重要的，并且它对经济发展起着重要作用。类似的例子很多，其中的一个就是以关税为主要形式的征税已成为国际贸易的主要障碍；而《关税与贸易总协定》（GATT）在此的贡献是众所周知的：因为现行的平均关税水平只是GATT开始运作时的10%左右。如今这项工作已由更具权威的世界贸易组织（WTO）所接替，并且早期的该组织在解决贸易争端问题上取得过成功。对那些瞄准全球市场而不仅仅是当地或地区市场的成功企业而言，税收可能会显得更加重要。

曾经有人指出，跨国公司的全球竞争是基于以下四个理由：（1）国际上的强劲潜在市场；（2）为获取更多利润；（3）低成本的产品在全球市场竞争中获胜至关重要。（4）通过细分特定市场可以获取成功。未来的国际税收环境很可能产生重大影响，但大多数跨国公司似乎对此缺乏充分的全球战略，并且基本上可以肯定的是这些公司并未对包括未来税收在内的事项作战略上的准备。为此，它们需要考虑未来的国际税制将可能会如何发展。对于财政当局而言，更为重要的是在任何重要的、未预料到的结果明晰前，能预测到将来税制变化可能牵涉到的相关因素。

然而，国际大公司并未对未来的税收环境赋以其应有的重视，尽管它们做过一些工作和已明确这一趋势。举例而言，一位分析家曾指出，多国收入的课税主要是基于双边条约，但在实际操作中它的征管一直是依赖于由众多商业人士和政府官员组成的专家组。随着跨国公司的日益增多，它们逐渐学会用各种方式来避税，如简单的税收资本化，迁往“逃税天堂”等。这已给现行税制带来了相当大的压力。至于其中牵涉的众多因素，如技术上的变化，有待于进一步研究。

考察税制发展、精确描绘出未来税制的可能发展是困难的，并且传统的、有助于规划的方法在这一领域并没有很好的应用，特别是在国际环境中。举例而言，其中的一个方法就是经济预测，但这种方法本身也有其局限。尽管经济预测有助于开拓我们的思维，但它的精确度是不可靠的。另一个可能性是构建可行的模型来说明未来可能的经济与社会发展，这常常被用于研究发展战略。当然这种方式也有其优点，并且在其他领域可能会有很好的作用，但它总是不能系统地涉及到问题的方方面面。另一种方法是在多学科基础上采用一种更全面的方式。

那么在这一领域中似乎有用的．系统的方法就是公认的“STEP”分析法。这就包括对相应的社会的、技术的、经济的和政治的因素进行分析。这种方法的另一种表述是“PEST”分析法，它将主要的类别重新分为政治的、经济的、社会的和技术上的等方面。至于与其它因素相联系的不同内容，将不在本文考虑之列。

对未来税收环境的分析步骤：

尽管“STEP”分析法常用于私人部门分析，很少用于税收分析，但一些早期的工作已分析过与税收管理有关的因素。其中一个主要结论就是税制将变得日益复杂，因而我们没必要在此进行重复分析。如果我们采用“STEP”分析法分析相关的国际税收时，当考虑到关键的社会的、技术的、经济的和政治的因素，未来国际税收环境的可能变化趋势会明显地表现出来。

社会因素

社会因素包括人口统计、社会人口流动性、收入分配和教育水平。在许多国家，这些因素往往是导致税制日益复杂化的主要因素。在众多人群中的人口统计中的一个主要趋势就是平均年龄的持续增长。在繁荣经济中的中老年人比年轻人显得有着复杂的经济事务，他们更多地是通过储蓄与养老金方式来积累与消费。在很多国家家庭变得缺乏稳定，并且离婚的一个后果是个人所得来源的数目和种类在增加。这也会引起社会的、地理的流动。与此同时，同收入增加一起，人们受教育的水平也在提高，这可能会促进人们更有兴趣采取积极有效的方式对待自己的涉税事务。这些类似社会学意义上的变化将迫使把日益变化的社会环境考虑进行的税制变得更加复杂。

技术因素

就技术而言，看来将有一场技术革新发生，并且变化的节奏日益加快，这将有很多东西牵涉到税收，尤其是万维网的发展。众所周知，最初设计网络是为减少核攻击所造成的通讯联络损失；因为中枢电脑系统是不易被击中的。因此，网络对税务部门带来执行困难，因为资本和劳务能在网上自由流动而使税务当局很难觉察。

更通俗地说，技术进步已成为全球经济发展的重要因素。电子商务已成为一种快速增长的现象，因为它能进行包括商品和劳务在内的电子结算，在网上，既有批发种类的商品和劳务，又有零售种类的商品和劳务。就像电脑软件和娱乐软件一样，许多商业事项也适合在网上进行交易。在网上通过查询或类似的服务，你可获得包括研究数据库．期刊、百科全书在内的网上信息。如今金融结算和股票交易均可在网上进行，并且更明显的是，网上俱乐部是不在严格管制之内的。

技术进步所带来的一些税收影响已变得明显。例如，税收部门对电脑征收技术的引进，以及日后的电脑缴税。同时我们必须开始对更广泛的技术变革的影响作出研究。其中一个事实就是原有的“物理国界”在这里已不再具有实质意义。而不同的国家可能会采用不一致的税收管辖权，这将导致税收的不确定和不一致问题。因而建立一种税制使之适应全球电子商务要求，尤其是使各国在跨国的经济活动中形成一种税务协调机制是很有必要的。

税的课征是依据“源泉原则”，由此一国对所得课税的管辖权是看该所得是否属于本国居民的收益。居住权本身也是一种税基。通常在某一特定管辖权下的居民纳税人比非居民纳税人承担更为广泛的税负。就间接税而言，课税是依据“原产地”原则。商品和劳务就其原产地课税，或者在最终环节，也就是商品和劳务被消费时征税。随着电子商务的发展，网上电子结算将非常普遍并且这一切都是在虚拟的网络空间完成的。因而弄清楚电子结算方式将如何与传统的源泉、居民地、原产地和最终环节原则相适应，以及税制和国际税收安排将在多大程度上适应这种技术变化显得日益重要。

尤其可能的是依据收入的源泉课税将会变得很难实施，重点将会移到按居民地课税。这将涉及到居民企业在国家之间迁移和下面要讨论的税收竞争。另一个困难在于由于电子商务很困难甚至不可能进行跟踪。因此无法保证纳税人依法纳税。一些电子货币也带来了类似现金避税的问题。其它困难还有认定各经济事项的参与者及确认电子交易的记录。此类的重要问题可能在未来会在国际上引起相当的重视。

这决不可能是一个简单的过程。全球电子商务的发展给所有国家带来巨大好处，财富迅速增加。因此目标之一就是不要给电子商务的发展制造不必要的障碍，包括税收为此已经提出了许多建议。如世界经济合作与发展组织（OECD）于1997年11月在法国举行了一次关于这个问题的会议。在会上有人指出在税收领域没有哪一个国家可以单独解决这个问题。因此经合组织建议成立了一个因特网论坛，让所有各方互相讨论。换句话说，人们已达成共识要解决网络空间问题必须要有网络空间的方案。世界经济合作与发展组织会议的与会者表示支持已有税收中性、公平和确定标准，避免超额税收。这些标准对未来发展仍然具有指导意义。西方7国于1997年4月7 日－9日在波恩举行会议，讨论全球市场电子商务和贸易，会议结论之一就是通过全球公认的法律及政策框架，建立确定性具有极大的重要性。而且，通过国际互联网进行的深入讨论也受到了欢迎。

经济因素

STEP分析法中第三个方面，经济力量通常都是不可预测的.平均收入时升时降，但在世界上的许多地区平均收入的长期趋势是上升的。这也可能造成金融工具的多样性和复杂性。经济全球化受到了广泛的关注，并且似乎与之相伴的是资金和劳动力的流动日益增加。与前进的社会及技术问题一起，税收的复杂化可以看作是最明显的趋势之一。尽管不时有人提出税收简化的建议，但简化税收远远没有成为一项长期的策略。因此税收的复杂化仍在继续。

另一个经济因素是日益激烈的市场竞争。经济学家所描述的“完全竞争”的主要障碍之一就是空间距离。另一个障碍是有限住处。许多企业能生存下来是因为它们远离竞争或者它们的顾客并不充分了解其竞争对手提供的产品或劳务。随着技术的发展，空间距离在市场中变得越来越不重要，顾客也比从前拥有更多的信息。价格也可能竞争得更加厉害，因为价格变动的成本逐渐下降几乎可以忽略。因为商品或劳务的“数字宣传册”不必印刷就可分发出去。所以许多产品和劳务的价格越来越像股市的价格一样，对供求变化极为敏感并经常波动。所有这些都意味着企业必须而对更激烈的竞争。在国际市场上，贸易竞争引起了进步，其中之一就是国家之间的税收竞争以吸引或保持经济资源。关于这一点将在后面讨论。

政治因素

政治因素是STEP分析法的第四个方面，本节的相关问题是国际政治问题。这里不可能讨论所有问题，但各国政府及税务当局在可预见的将来可能采取的政策，特别是面对国际范围内日益剧烈的就业竞争是应该要考虑的。众所周知，选择之一便是用关税壁垒支持国内生产，即使国际贸易下降使得包括使用关税壁垒的国家在内的所有国家变得贫穷也不顾。这一方面的误区有望在将来不再发生。这里要考虑的是对技术进步．税收竞争及税收协调带来的问题如何进行国际合作。

税收竞争可定义为“不同的税收管理者鼓励个人和企业到自己的管辖范围所引起的竞争”。有人认为降低税负对政府有利；但同时可能由于避税而导致人为的经济资源流动。评论人士及国际组织已经注意到这个问题。比如，在经合组织部长会议的一份公告中，各国部长于1996年要求组织“制定措施防止有害的税收竞争所造成的扭曲” 。也有人担心国际间的流动只是出于税收方面的原因。有人指出避税的范围在增加会导致单个国家的税基受到破坏。由于一些国家为了吸引经济活动从他国流入，制定了一些特别有吸引力的税收措施使得这一现象愈演愈烈。

税收协调

由于税收竞争就需要国际合作，其中的一个选择就是增加税收协调力度。在对澳大利亚、加拿大和美国的税收竞争和税收协调进行研究后发现这两个目标并不一定会必然相冲突。此外还有其他一些发现。还有人指出加强税收协调可以带来一些好处。通过GATT在避免因处处存在的关税壁垒而带来的经济成本，似乎没有什么问题，而且大有好处。这已经成为现代国际合作的一种方式。

不过，税收协调的进程，比如在欧盟就非常缓慢而且不确定，很难对于它的意义达成一致意见。实际上，税收协调有多种定义，范围包括从根本没有合作或协调，到双边税收协定和管理合作。直至税制结构、税基及税率的不同程度的协调。在一国内部也往往不存在完全标准的税制地区之间的税率往往存在差异，税制结构也不相同以反映出不同地区的优惠和需要。如果协调的目标更清楚或更大范围内得到认可，即使是它本身是很有限的，也可以朝税收体系协调方向取得巨大进展。无论税收协调的任务多么遥远，但税收合作的趋势是很明显的。

结论

未来的税收将面临着许多变化和挑战。税收体系将更加复杂，相应地税收将日益国际化、竞争将更激烈。最大的莫过于技术进步所带来的变化，尤其是因特网。这些技术进步能极大地促进世界经济繁荣，那些不必要的阻碍技术进步的障碍应尽量避免，但是改变目前的税制体系来处理网络空间的经济活动时要面临许多挑战。由于诸如税收竞争等因素，在这些问题上进行国际合作可获得巨大收益，但是如果现在没有，将来也会存在许多问题。

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