(一)明确税法适用的避税港:对于避税港,各国有不同的判定方法,有的国家采取列举方法,直接列举出避税港的“黑名单”,如美国列举的避税港有39个,德国列举的避税港有31个,澳大利亚列举的避税地则只有16个。而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港,如日本将法人税税率低于25%的国家和地区判定为避税港,英国这一标准为24 5%,巴西将所得税税率低于20%的国家和地区判定为避税港,法国则将税率低于本国税率1/3的国家和地区判定为避税港。
(二)明确税法适用的纳税人:即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。
(三)明确税法适用的课税对象:为防止打击面过大,各国避税港对策税制均规定,适用避税港对策税制的所得,主要是来自受控外国公司的消极投资所得,如股息、利息所得、特许权使用费,而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。
(四)明确对税法适用对象的制约措施:在明确了上述税法适用对象后,各国税法均规定,对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人,其在避税港公司按控股比例应取得的所得,不论是否以股息的形式汇回,一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。美国更进一步规定,上述所得如果没有汇回国,则每个美国股东在该受控外国公司持有的股票基数,还要随视同分配股息相应增加,即一方面视同分配征税,一方面视同增加投资。当以后年度该利润实际分配汇回美国时,不再征税,并相应减少股票基数。
二、转让定价
税制转让定价是公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格,是跨国纳税人用来进行国际避税的另一主要手段。跨国关联企业利用高于或低于正常交易价格的转让定价,大量转移利润,达到降低税负的目的,同样会影响有关国家的财政利益。为此,各国对转让定价避税问题也采取了措施。首先是美国于1968年制定了转让定价税制,经合发组织也对转让定价问题发表了一系列重要文件,其成员国纷纷制定转让定价税制,发展中国家则在进入20世纪90年代后也开始对转让定价问题重视起来,韩国、南非、巴西、墨西哥等分别自1995、1996、1997年对转让定价问题作出专项规定,内容详细,较发达国家有过之而无不及。各国转让定价税制主要有以下内容:
(一)关联企业的认定:转让定价税制一般只适用于跨国关联企业,不适用于一国国内的公司间交易,也不适用于个人。经合发范本和联合国范本对关联企业的认定有原则性的规定,凡符合下列两个条件之一者,构成关联企业:(1)缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;(2)同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上各国又有一些具体标准。1 资本所有权控制:即以企业间相互控股的比例来判定企业间是否具有关联关系。如瑞士、新加坡、新西兰规定一企业对另一企业控股达50%,则这两家企业为关联企业,挪威该标准为30%,美国、德国、西班牙等则为25%。2 经营管理权控制:即虽然控股未达到规定标准,但企业间相互控制管理达到一定程度,仍可被判定为关联企业。如一企业向另一企业借贷资金达总债务的50%;一企业的经理由另一企业委派;一企业的原材料供应或产品销售由另一企业控制;甚至一企业的实际管理者与另一企业的实际管理者有亲属关系等。
(二)转让定价的核定与调整:各国均要求关联企业间的转让定价的制定应遵循正常交易原则,即要求关联企业间的内部交易,应按照无关联企业之间业务往来的方式和条件进行定价和分配。如关联企业间的转让定价不同于正常交易价格,税务当局有权对其应税所得进行调整。调整的方法有以下两类:1 传统交易法:从比较交易项目的转让定价与正常交易价格入手,对不符合正常交易价格的转让定价进行调整,从而调整应税所得,具体有可比非受控法、转售价格法、成本加价法等。2 交易利润法:从比较利润入手,以正常的利润来体现正常交易原则,通过将不合理利润调整为合理利润,来调整应税所得。具体有利润分劈法、交易净利润法等。尽管调整方法有以上两种,但各国一致同意传统交易法优于交易利润法,而可比非受控法具有优先地位。只有在无法用正常交易价格对转让定价进行调整时,才可用交易利润法。
(三)事后调整与事前确认:传统的转让定价调整方法为事后调整,但由于时过境迁,难以取得充分的资料,使调整价格难以确认,以及对方关联企业若无相应调整易造成重复征税等问题,因而,预约定价制这种事前确认价格的方法得到重视。预约定价制要求纳税人事先将其同境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法,向税务机关申请报告,经税务机关审定后,可作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让定价的调整。预约评价制由美国于1991年首先实行,随之澳大利亚、加拿大、日本、西班牙、英国于1995年左右先后实行。预约定价制虽克服了事后调整的种种缺点,但其自身也由于在实施中涉及很多繁杂问题,执行难度也不小。据了解,美国从1991年到1997年,历时6年,累计仅完成113项预约定价协议。
(四)追溯期:由于转让定价的调整所需调查等工作时间很长,因此各国对纳税人应税所得更正和调整的追溯期也有所不同。如日本规定追溯期为6年,英国则无限期。
三、资本弱化税制
资本弱化指企业负债与权益的比率超过一定限额。企业特别是跨国关联企业间进行跨国融资,通过高举债、低投资,使资本弱化,以增加利息支出来转移应税所得,已成为国际避税的重要途径之一,引起许多西方国家的高度重视,1987年经合发组织推出《资本弱化政策》,1989年美国即制定了资本弱化税制,接着英国、法国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等国也相继建立了自己的资本弱化税制。资本弱化税制已成为西方国家反避税税制的重要组织部份。发展中国家的印度于1991年,南非于1995年,韩国于1997年也各自制定了自己的资本弱化税制。资本弱化税制主要有以下内容: