我国企业购并中商誉价值确认方法研究
一、国外企业购并中商誉常用的处理方法
无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。商誉是企业获得超额收益的能力。我国2001年制订的会计准则和会计制度对商誉的发生取得、确认入账做了明确的规定：企业自创的商誉，不能作为无形资产，只有在企业购并过程中所产生的商誉，才能入账核算。因此，我国现行制度要求会计入账反映的只是企业在改制、兼并、购买、重组过程中产生的购并商誉，即企业购并过程中购买成本超过购买发生交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分，简单地说就是企业购买价格超过其账面净值的部分。但是，我国的现行会计准则和会计制度对购并商誉确认入账后的价值如何核算、是否摊销没有做出具体规定，如《企业会计制度》第46条和第47条只针对除商誉以外的无形资产的价值摊销、账务处理做出了具体规定；《企业会计准则——无形资产》强调“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，没有将商誉的核算纳入准则规定范围之内。可见，我国现行会计准则和会计制度对企业的购并商誉确认入账后的核算留下了较大的空白。
目前，国外对购并商誉确认入账后的处理方法主要有一次冲销法、分期摊销法和历史成本沉淀法等三种方法：
1．一次冲销法。指企业购并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。理由是：购并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额，其实质是收购价格(即公允价值)高于被收购企业资产账面价值净额的差额，是企业购并中发生的一项特殊费用。因此，这项由公允价值而形成的资本损失，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。
2．分期摊销法。是指将购并商誉单独作为一项资产入账，其价值在一定的受益期限内进行摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。理由是：购并商誉是企业的一项能够带来超额收益的资产，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值应随着时间的推移而不断减少。
3．历史成本沉淀法。是指将购并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。理由是：购并商誉是被购并企业创造的，企业间兼并重组后它更能为企业获得超额的经济利益，它不会随着时间的推移而消耗掉；同时认为对购并商誉摊销的做法缺乏科学根据，也不具备实际操作性。
在上述三种国外常用的会计处理方法中，目前采用分期摊销法最为普遍，摊销期限一般不超过20年；采用一次摊销法的国家数量次之；采用历史成本沉淀法的国家最少，只有少数几个国家。
二、我国企业购并商誉的处理方法选择
为配合我国企业优化组合的改革进程，国家财政部目前正在抓紧制定企业合并会计准则和修订企业合并会计制度。在制定合并会计准则和制度的工作中，必定要涉及企业间合并产生的商誉，由于我国至今还没有对购并商誉确认入账后的会计处理做出具体明确的规定，所以在合并会计准则和制度中，要对企业的购并商誉的发生取得、确认入账后的会计处理做出规范，以指导我国会计的实践。为此，笔者将通过对上述购并商誉的国外会计处理方法进行分析，提出适合我国国情的、操作性较强的企业购并商誉的会计处理方法。
国外三种常用的会计处理方法在我国是否具有可行性，现分析如下：
1．一次冲销法的可行性分析。如果我国的购并商誉的会计处理采用一次冲销法，企业的购并商誉确认入账后，一次冲销股东权益，其结果违背了我国财务制度不得随意冲减股东权益的规定，而且即使允许冲销股东权益，但冲销股东权益哪个具体科目也缺乏科学根据；另一方面，由于股东权益减少，将导致股东(股民)产生恐惧心理，挫伤股民的积极性，并严重影响企业的形象，由此可能引起股价下跌，企业的市场价值下降。所以，我国企业购并商誉的会计处理不宜采用一次冲销法。
2．分期摊销法的可行性分析。如果我国的购并商誉的会计处理采用分期摊销法，按照不超过20年的期限摊销全部购并商誉的价值，则不符合我国企业购并商誉的性质。其原因是：购并商誉与其他资产不同，其价值 (创造超额收益的能力)随着时间的推移可能不仅不会减少，还有可能增加。比如一些老字号的品牌、商号等，越老越值钱。即使购并商誉的价值会消耗，其寿命的确定也存在一定的难度；企业购并重组后，竞争力往往会增强，企业获得超额收益的能力可能会更大。因此采取分期摊销法既不能反映购并商誉价值的消耗或减少，更不能体现购并商誉的价值增值；采取分期摊销法在确定年限上具有一定的人为性、在确定购并商誉的价值上具有一定的非客观性，这些都有可能导致会计信息的失真。所以，我国企业购并商誉的会计处理也不宜采用分期摊销法。
3．历史成本沉淀法的可行性分析。如果我国的购并商誉的会计处理采用历史成本沉淀法，企业的会计账面将永久性保留购并商誉的最初确认的入账价值。这样作为一项永久性资产有可能产生另一个问题：由于购并商誉的价值(获得超额收益的能力)具有高度的不确定性，如果将购并商誉作为一项永久性资产列示于资产负债表中，在一定程度上违背了会计谨慎性原则。会计谨慎性原则要求经营者对某些会计事项存在不同的会计处理方法和程序时，尽可能选用一种不虚增利润和不夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计核算，以谨慎的态度去反映企业的财务状况和经营成果。由于购并商誉有可能由于市场竞争的不确定性造成企业获取超额收益的能力下降或上升，就会产生购并商誉的账面价值与实际的公允价值相差悬殊的可能性；如果购并商誉的账面价值仍保持不变，就有可能虚增或虚减企业的资产，造成会计信息的严重不实。所以，我国企业购并商誉的会计处理也不宜采用历史成本沉淀法。
从以上分析可知，企业购并商誉的价值可能随着时间的推移而减少或消耗，也可能因为企业购并重组后企业的市场竞争能力得到增强而购并商誉的价值得到提高或维持。因此，单纯地选择上述某种会计处理方法都不符合我国的购并商誉的实质，也不符合我国会计实践的现实情况。
从我国企业购并商誉的实质和会计实践来看，我国企业购并商誉的会计处理方法应选择成本与市价孰低法。其基本内容是：企业逐期(年)对购并商誉未来获得超额收益的能力进行评估，以确认购并商誉的期末公允价值；为进一步体现谨慎性原则，企业应当在期末对购并商誉按照成本(账面价值)与市价(公允价值)孰低计量，对公允价值低于账面价值的差额，予以冲销减值，对公允价值高于账面价值的差额，则不做任何会计处理，即只确认企业购并商誉减值的会计处理方法。这种做法一方面可以体现会计的谨慎性原则在我国的充分运用；另一方面可以较真实地反映企业购并商誉的期末价值(获得超额收益的能力)，保证会计数据的账实相符、真实可靠；同时比较符合我国会计改革与国际惯例接轨、循序渐进的实际情况。
三、购并商誉的成本与市价孰低法运用中亟需解决的问题
在我国，企业要运用好购并商誉的成本与市价孰低法，还应注意和解决以下三个问题：
问题一：购并商誉期末公允价值的确认。
企业购并商誉期末公允价值的确认，取决于期末企业的公允价值(企业的市场价值)的确认。我国2001年1月修订的《企业会计准则——债务重组》中指出：“公允价值，指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。总之，购并商誉的公允价值应建立在自愿、公平和客观的基础上。所以，企业购并商誉的成本与市价孰低法运用的关键就是能够可靠地确认购并商誉的期末公允价值。如果不能较准确地确定购并商誉的公允价值，则购并商誉的成本与市价孰低法就失去了会计运用的前提。
购并商誉的成本与市价孰低法的运用，要求有一个发育完善、机制灵活的证券市场等外部条件。这是因为企业的市场价值是评估确认企业购并商誉价值的最好依据，而成熟的证券市场，能够客观地反映出企业的股票价值和市场价值。但是，我国的证券市场还处于起步阶段，发育尚未成熟，还存在着许多消极因素的影响，股市上的股票价格难以反映各个企业的真实情况，股票价格的失真必然导致企业的市场价值失真，对确定企业购并商誉的公允价值造成一定难度。为了给企业的购并商誉的成本与市价孰低法提供良好的外部条件，我国应积极培育和发展证券的一、二级市场，进一步规范证券市场体系，完善证券市场的信息发布系统，以保证企业的购并商誉的公允价值确认的准确性。
问题二：可能为企业提供利润操纵空间。
企业购并商誉采用的成本与市价孰低法，有可能被企业用来随意估计公允价值，通过蓄意增加、不变或减少购并商誉账面价值，为企业提供利润操纵空间，达到粉饰企业的目的。比如企业在某一年度可以对购并商誉的价值确认为减少，使当年企业利润减少，次年却又可能使其价值增加，使企业利润上升。所以，在企业购并商誉的成本与市价孰低法运用时，要制定有关确认购并商誉公允价值的原则和程序，防止此类问题的发生。
问题三：会计人员的素质。
我国会计人员的总体水平较低，会计人员的业务素质和职业判断力均不高；注册会计师行业存在一定的鱼龙混杂现象，执业水平、法律意识和职业道德都存在一些问题。所以，在我国还缺乏企业购并商誉的成本与市价孰低法运用的“软”环境，造成对企业的发展前景预测以及购并商誉的公允价值判断出现较大的失误。应当指出，任何会计原则、会计方法在会计实务中的运用都离不开会计行为主体——会计人员，特别是在会计准则和会计制度中“可选择性”、“自主性”日益扩大的今天，更要求会计人员有较高的素质。所以需要对会计人员加强培训，不断提高业务素质和职业判断力，准确把握企业购并商誉的实质，在对不确定的购并商誉未来超额收益做出估价和判断时，力求客观、准确，避免随意性。
作者：广东财经职业学院 陈德萍来源：《经济学动态》2002年第10期