作者：杨宗昌 

自1949年以来，我们的社会主义祖国已经走过了50年的风雨历程。50年间，在党的领导下，中国人民以豪迈的气概和坚韧不屈的毅力在中华民族5000年的文明史上，写下了20世纪最为辉煌壮丽的篇章。50年来，我国发生了天翻地覆的变化，我国的会计事业也和其他各行各业一样取得了巨大的成就。在举国欢庆建国50周年的日子里，我们也应对50年来我国会计改革与建设所取得的成功的经验和失败的教训加以总结，以便昭示后人，使我国的会计事业以更加矫健的步伐走向对世纪。本文拟就我国会计学术思想在50年间的形成、发展以及对会计实践的指导意义等问题谈一些看法，以就教于会计界的同行。 
当然，对我国50年的学术思想进行评说，本身是一件非常困难的事情。我们认为，要对此进行评说必须遵循以下原则：一是要坚持马克思主义的唯物史观，要尊重历史，以客观的历史事实为依据，尊重我国会计学术思想形成的特殊历史环境；二是要考察当时的会计学术思想指导下的会计理论研究能否为当时的现实服务、能否指导当时的会计实践。 
以我们的观点，自建国以来，我国会计学术思想的演进大体上可分为以下几个阶段： 

一、1951—1956年，引进苏联的会计理论体系阶段 

新中国成立后，随着国民经济的恢复和会计工作的逐步统一，会计理论研究也开始起步。从这一阶段会计理论研究的指导思想来看，主要包括两个方面：一方面，批判和改造旧社会流传下来的会计思想与方法（包括当时被认为是西方资产阶级的会计思想与方法）；另一方面，引进苏联的会计理论与方法，并结合当时国民经济恢复的需要开展研究。 
从1950年开始，我国会计理论界的学者们就开始了关于建立新中国会计理论方法体系的讨论。例如，在1950年1月和3月的《大公报》上，著名会计学者章乃器先生发表了《应用自己的簿记原理记账》和《再论应用自己的簿记原理记账》两篇文章，主张用收付记账法取代借贷记账法，并将收付记账法称为中国人“自己的簿记原理”。之后，当时的会计刊物《新会计》。《工业会计》、《大众会计》等都对此进行了讨论。在讨论过程中，人们又逐步引出了会计本质（性质）的大讨论。例如，在1951年《新会计》杂志的创刊号上，发表了著名学者黄寿定先生的题为《怎样建立新中国会计理论基础》的论文，该文提出：每一个社会经济制度都有其独特的生产方式，因此作为一种监督和管理方法的会计，也就随之不同。”“在资本主义经济制度下，产生并发展了资本主义的会计理论。……旧中国半殖民地、半封建的性质，这样的社会性质就决定了旧中国会计的特点……”文章还提出：“新中国的建立，标志着一种性质完全不同的社会经济制度的形成，这就要求：建立与资本主义会计完全不同的社会主义理论的基础”。这篇文章所提出的不同的社会经济制度应该有不同的会计理论与之适应，这一观点在当时的政治经济环境中，就被演化为“不同的阶级应有不同的会计”、“会计完全隶属于阶级”、“会计具有阶级性”等思想。 
黄寿宸先生的论文发表不久，在《新会计》1951年第4期上发表了年轻学者陶德先生撰写的《（怎样建立新中国会计理论基础）读后》的论文。该文认为，“会计在本质上是无所谓阶级性的，它只是文字与数字相结合的应用技术罢了”。这篇文章发表后，就立即遭到了全国性的大批判，作者也因此受到了不公正的政治待遇。 
当陶德的观点受到批判的时候，陈重丞先生在《新会计》1951年第8期上发表了题为《会计的科学性与阶级性》的论文，该文认为会计具有“两重性”，即将会计分为“内核”与“外延”两部分，前者是借助于“复式簿记的记账方法来完成的，它是生产力的反映”，因而只具有科学性；后者“接受经济学的指导，与社会经济制度的生产关系是不可分开的”，它具有阶级性。 
在陶德和陈重丞这两位学者提出会计“无所谓阶级性”和“双重性”之后，在全国引发了对会计性质的大讨论。苏联专家对此进行了严厉的批评，如苏联专家在《工业会计》1952年第4期上发表的题为《论会计核算的阶级性》的论文中就指出：“在中国某些知识分子中间，关于一些经济科学的阶级性问题直到现在还没有一个明确的概念。目前还散布着关于许多经济科学没有阶级性的这种论调，这是完全错误而又十分有害的论调，会计是一种有阶级性的科学，是永远执行着该社会统治阶级所赋予它的那种目的和任务的科学。……苏联的经验就证实了这一点，在苏联，会计已逐渐取得了只为社会主义经济核算所特有的那种特殊的形式和技术。”苏联专家这一定论性意见的公开发表，几乎使所有与之相反的学术思想都受到了前所未有的批判。陶德和陈重丞这两位学者也难免受到批判和政治上的压抑。 
今天我们实事求是地来看，陶德和陈重丞这样一些学者的学术思想之所以在当时受到批判，主要是由当时的政治和经济环境决定的。从政治上来看，苏联是第一个社会主义国家，它有着在当时看来完美无缺的社会制度，无产阶级当家作主，任何科学技术以及方法都应该为无产阶级政治服务；从经济上来看，我国当时正处在国民经济的恢复时期，对资本主义工商业的社会主义改造正在进行，一切经济管理方法和管理制度都应该无条件地为无产阶级专政的社会主义制度服务，只有这样，我们才能从政治和经济上赶超苏联。正是在这样的政治和经济环境中，我们的会计学术思想也就完全地屈从了苏联专家；也正是在这样的认为会计具有阶级性的思想指导下，才导致了我国长期排斥西方国家会计理论与实务的结果。 

二、1956—1966年，建立以“资金运动论”为核心的会计理论体系阶段 

1956年以后，我国会计学界逐步摆脱了苏联会计模式的约束，转而寻求适合自己的会计模式，经过了10年的摸索，基本形成了以“资金运动论”为核心的为计划经济服务的会计理论体系。 
我国“第一个五年计划”的提前胜利完成和对农业、手工业以及私营工商业的社会主义改造目标的顺利实现，极大地鼓舞了全国人民建设社会主义的热情。为了落实党的八届二中全会提出的“鼓足干劲，力争上游，多快好省地建设社会主义”的总路线，1957年10月，国务院公布了《关于改进工业管理体制的规定》等三个重要文件，其基本点在于调整中央与地方的关系和调整国家与企业的关系，即适当地扩大地方和企业的权限。在1956年以后，我国会计界为了摆脱苏联会计模式的影响，酝酿了一次改革，其核心是反对繁琐哲学，强调简明、通俗。1958年，在“三面红旗”的鼓舞下，有些人提出“破除迷信，解放思想；不破不立，大破大立”等口号。在这些口号和当时“左”的思想引导下，有人提出在会计制度制定方面要“彻底放权，大力简化”，有的单位甚至放下账簿，丢掉算盘，出现了所谓的“门框账’、“脑袋账”，有的单位只讲大干，不问效益，甚至提出“算大账不算小账，算政治账不算经济账”，结果破坏了会计工作的正常秩序，造成全国会计工作一度严重混乱的局面。 
会计工作的混乱状况很快被党中央发觉并加以制止。毛泽东主席在1959年10月的“五级干部会议”总结中批示：“只有算账，才能实行那个客观存在的价值法则。这个法则是一个伟大的学校，只有利用它才可能教会我们千百万干部和几万万人民，才有可能建设我们的社会主义和共产主义。否则，一切都不可能。”中共中央、国务院和有关的中央领导十分重视会计工作的恢复和整顿。1962年2月，中共中央发出紧急通知，要求各地区迅速健全会计机构，补充会计人员，切实整顿会计工作秩序，要明确会计人员的职责权限。为了贯彻中央的有关指示，切实加强会计工作，财政部和中国人民银行总行于1962年5月召开了首届全国会计工作会议。会议期间讨论修改了《会计人员职责条例草案）》，贯彻实施《国营企业会计核算工作规程（草案）》等重要文件。全国会计工作会议的召开，推动和促进了各项会计核算制度的恢复和健全，也极大地鼓舞了广大会计人员作好本职工作的积极性。1962年11月，经国务院全体会议通过，周总理亲自签署的《会计人员职权试行条例》于1963年1月起试行。之后，在“算要有用，管要合理”的原则指导下，财会工作在贯彻“调整、巩固、充实、提高”八字方针中发挥了积极作用。正是在这一改革思想的指导下，我国会计理论界逐步形成了以“资金运动论”为核心的会计理论体系，这一思想主要体现在由财政部教材编审委员会组织编写的高等财经院校试用教材——《会计原理》中。 
资金运动论，作为会计对象在我国会计界占主导地位的观点，是把社会主义再生产过程中的资金运动看成是会计反映和控制（监督）的对象，并认为，资金是社会主义财产物资的货币表现，属于社会主义特有的经济范畴，体现社会主义生产关系。这一观点避免了资本这个当时认为只有资本主义制度才特有的概念，既体现了鲜明的社会主义生产方式的特点，又符合我国会计工作的实际，因而得到了我国会计界的普遍认可。但人们对资金概念的认识并不完全一致，这种分歧源于每个人对事物观察的角度不同。如果从价值增值的角度来看，资金就是社会主义再生产过程中帮助劳动者创造并实现新价值的价值；而从价值表现的形式方面来看，资金就是企业、事业等单位中用货币表现的财产。物资和货币。另外，许多人把会计反映和控制（监督）的范围从过去扩展到现在和未来，作为会计对象的资金运动能否将这些范围包括无遗，从而引起了争议。这也为日后我国会计界对会计的本质的争论埋下了伏笔。我们认为，从1958年起，我国会计工作经历了一次挫折，后又从挫折中恢复整顿，转而进行改革。在这样一个起落过程中，人们逐步认识到“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”这一客观真理。也是在这一过程中，会计界逐步形成了以“资金运动论”为核心的会计理论体系，这一理论体系适应了当时我国高度集中的计划经济体制，为当时我国社会主义经济建设和会计的发展作出了贡献。 

三、1966—1977年，“文化大革命”中会计理论体系被破坏而倒退的阶段 

1966—1977年间进行的所谓的“文化大革命”，被人们认为是一场“浩劫”。在这场浩劫中，会计理论研究和其他任何学科一样都处于停滞甚至倒退的状态，这与当时特定的政治环境有关，对此我们只作简要的评述。 
1967年，林彪、“四人帮”一伙掀起了一股破坏社会主义经济和经济管理工作的浪潮，他们把社会主义管理经济的规章制度视为资产阶级的“管、卡、压”，诬蔑企业讲求经济效益是资本主义的利润挂帅，散布“三年不算账，钱也跑不到外国去”的论调，他们煽动群众夺权，大搞无政府主义，许多单位的会计工作都失去了管理和控制。在“斗、批、改”中，中央财政部的会计制度管理机构被撤销，中央各级主管部门的会计机构被撤并，企业、事业、机关和一些单位的会计人员下放劳动，会计工作处于混乱和半瘫痪的状态。绝大部分财经院校和中专学校停办或撤销，有相当一部分会计教师和理论工作者改行或者被下放劳动。 
在“文革”这一非常时期，以周恩来、邓小平同志为代表的老一辈革命家与林彪、“四人帮”进行了不懈的斗争。在1972年由周恩来和邓小平同志主持召开的“经济核算会议”（对内叫“扭转企业亏损会”）上，李先念同志的开幕词中提出：“在中国把亏损的帽子扔到大西洋去。”余秋里同志在讲话中提出了为会计人员平反、昭雪的号召，他巧妙地将“管、卡、压”赋予新的解释，提出：“社会主义企业就要管，对修正主义的东西就要卡，对资本主义的东西就要压，会计工作执行的是一条革命的管。卡、压路线。”在这次会上制定了考核企业的八大经济指标。邓小平同志起草了《加强企业管理20条》。会后，《人民日报》发表了《加强经济核算》的社论，为全国人民带来了希望和曙光。但是“四人帮”一伙在上海《文汇报》上针锋相对发表了《不作吨位的奴隶》的社论，并提出“捍卫无产阶级文化大革命的胜利成果，反逆流、反倒退、反复辟”的口号，使这次改革夭折。在“十年浩劫”的那些最为黑暗日子里，会计理论工作者和会计教育工作者的性命都难保，根本就谈不上会计理论研究和会计学术探讨。所以我们说，1966—1977年间的“文化大革命”是我国会计体系受到严重破坏，会计理论与实务停滞并出现倒退的阶段。 

四、1978－1988年，恢复传统研究方法和引进西方研究方法，进而形成以“管理活动论”与“信息系统论”为两个主流学派的阶段 

党的十一届三中全会之后，我国进入了改革开放的新时期，与改革开放的要求相适应，我国的会计理论研究工作也在恢复和整顿中不断发展，会计理论研究日益繁荣。各种会计学术思想的争论与交流日趋活跃，在推进会计改革，努力为经济现实服务方面发挥了很重要的作用。 
在此期间，1980年1月6日成立了全国性的会计学术团体——中国会计学会。随后，国务院各部门和各省、市、自治区也都相继成立了会计学会。1980年3月，中国会计学会创办的全国性会计学术刊物——《会计研究》创刊，之后，国务院各部门和各省、市、自治区的会计学术团体也都纷纷创办了会计方面的刊物。这些都为组织和推动会计理论研究，繁荣和发展我国会计科学事业奠定了良好的基础。 
随着会计研究组织和会计园地的发展，会计理论研究对实践的指导和促进作用也日益被人们所重视。来自会计科研部门、会计教育部门、会计实务管理部门以及基层单位的会计工作者都积极地投入到会计理论研究中来，广泛开展了对会计基础理论的研究和对会计实务中有关问题的探讨。这一阶段讨论的主要问题有：会计的本质、职能、对象、地位和作用、会计学的科学属性等。自从中国会计学会提出了会计理论研究的总体目标和科研规划之后，会计理论研究的领域逐步拓宽，在开展基础性理论研究的同时，着力点开始转向研究会计工作中的现实问题和前沿性课题，如会计改革问题、会计与经济效益问题、会计环境问题、会计电算化问题、质量成本问题、注册会计师问题和会计教育问题等，在这一阶段也涌现出了大量的优秀研究成果。其中最引人注目的研究成果就是在关于会计涵义的讨论中逐步形成了“管理活动论”与“信息系统论”这两个主流学派。 
管理活动论这一观点是由杨纪魂教授和阎达五教授率先提出的。1980年，在中国会计学会成立大会上，两位教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的论文，首先提出了“会计的本质是一种管理活动”的观点，这不仅对中国而且对世界会计理论的发展产生了重大影响。会计管理活动论是针对传统会计本质的“工具论”、“方法论”和在这一理论影响下的事后记账、算账、报账的被动的会计工作状况提出的。这一主流学派对会计涵义的表述有以下几层意思：第一，会计是一种社会关系，是社会关系总链条上的一个环节。第二，会计是人们自觉运用经济规律并通过一套特定的技术程式管理实际经济活动的一个社会环节。第三，会计是人类进行经济管理的一种活动，既是客观经济范畴，又是经济管理方法。第四，会计本身就具有经济管理的职能，会计应该具有主动地对经济活动进行控制、监督或者管理的作用，即所谓会计管理。提供信息是手段，而控制、管理才是真正的目的。第五，会计是一种管理活动，是一项经济管理工作。 
信息系统论这一观点最初是由葛家澍教授和余绪缨教授在接受了西方国家关于信息系统的提法后提出的。该观点认为，会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统，这一主流学派对会计涵义的表述有以下几层意思：第一，会计作为一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。第二，将会计定义为是一个信息系统比较准确地表达了现代会计产生以来就始终存在提供数据和信息，为经济管理服务的职能。第三，会计信息系统是会计、信息、系统这三个概念组成的。所谓会计，包括财务会计和管理会计，它是一个企业的主要信息来源。信息是一种有特定目的的知识，它能使人们对事物取得有价值的信息和数据，任何事物假如事先已被知道，就不再成为信息，其信息就等于零。系统是具有一定功能的、为达到一定目的的有机整体，一个信息系统又是由很多元素组合起来的，它的目的是为了生成有用信息并提供给需要者使用。 
我们认为，上述两个主流学派的观点尽管在表达上有一定的差异，但只是其侧重点有所不同，并无本质上的差异。杨纪魂教授在其1987年主编的《会计原理》一书中认为：会计对象以会计作为一项管理活动为前提，其核算与监督的对象是企业单位中的价值运动，即资金运动。这一对象密切联系着会计的职能，并制约着会计的任务（目标），资金运动总是伴随着会计主体的经营或经济活动而进行。会计作为一个以提供财务信息为主的信息系统，需要加工数据形成信息。因此，会计还有一个处理的对象，会计处理的对象来源于资金运动，加工生成的信息又作用于资金运动。会计的这两个对象都是客观存在①。吴水澎教授在1987年发表的一篇论文中提出“信息系统论与管理活动论可以合二而一”②，并在其著的《财务会计基本理论研究》一书中认为“二论的基本观点是一致的”，“二论有着共同的内涵，仅是认识问题的方法和角度不同而已”。两个主流学派在不同的历史阶段都发挥了重要的作用。“管理活动论”将会计提到与管理科学同等重要的地位，是经济管理的重要组成部分，这样的观点在当时，特别是“文革”以后受到各级领导和财会人员的重视，在促使人们重视会计工作和加强会计理论研究等方面起到了不可估量的作用。随着电脑与会计工艺的结合、信息网络化和会计国际化的发展，“信息系统论”已显示出它未来的曙光。 

五、1987年至今，集中力量研究会计准则和建立、健全能与国际会计惯例接轨的、适合我国国情的会计理论方法体系的阶段 

自80年代中期开始，中国会计学会加大了有关建立中国会计准则体系的学术研究的力度，它在建立我国会计准则的过程中，发挥了十分重要的作用。中国会计学会于1987年的年会上提出了一份研究规划，并成立了旨在完成这些规划的7个研究组，其中最引人注目的一个研究组是以娄尔行教授、葛家澎教授和阎达五教授为召集人的“会计原则和会计基本理论研究组”。该研究组于1989年在上海召开了第一次会议，这次会议被认为是我国会计学术界从务虚研究到务实研究的一个重大转折。这次会议提出了研究组的《工作程序》、《形成会计原则说明和研究报告的程序》等文件，并将研究组正式更名为“会计基本理论和会计准则研究组”。此次会议的一项重要成果就是确定了我国会计学术界研究制定会计准则的思路：采用归纳的方法，从具体到一般，即先根据实际的需要和流行的会计惯例制定一系列的具体会计准则，然后再根据已有的具体会计准则制定基本会计准则或财务会计的概念框架结构。显然，这种思路是借鉴了西方国家，特别是美国的会计准则制定的经验而得出的。在此思路下，我国的会计学术界为建立我国的会计准则开展了许多富有成效的工作，为日后财政部制定我国的会计准则作了充分的理论准备。 
财政部于1988年10月31日设立了会计准则组。该组成立以后，工作开展得非常迅速。1989年3月，准则组便提出了《关于拟定我国会计准则的初步设想（讨论稿）》和《关于拟定我国会计准则需要研究讨论的几个主要问题（征求意见稿）》两份文件。1990年4月初步形成了《中华人民共和国会计准则（草案）提纲》，后经过反复修改和多次征求各方面的意见，特别是会计学术界的意见，于同年的11月完成了第二稿，即《中华人民共和国会计准则（草案）提纲》（讨论稿）。1991年7月，财政部发布《会计改革纲要（试行）》，将制定和实施会计准则，建立以会计准则统驭会计实务的会计核算规范体系纳入了正式的改革议程。 
1992年11月30日，经国务院批准，财政部以第5号部长令的形式，签发了《企业会计准则》，并要求自1993年7月1日起全面施行。至此，会计准则在我国实现了零的突破，从此，我国开始进入了以会计准则的形式规范企业会计核算的时代，也标志着我国会计准则制定由一般到具体的思路的正式实施。 
我国的《企业会计准则》实际上只是指导企业会计核算的基本准则，在整个会计核算规范体系中起到类似“概念结构框架”的作用。考虑到企业会计核算的实际需要，作为权宜性措施，财政部又制定了13个大行业会计制度。 
从1993年下半年起，财政部会计司开始全力投入到了具体会计准则的制定上，并成立了国内和国外两个专家组对具体会计准则的制定提供咨询意见。在1995－1996年间，财政部完成了30项具体会计准则的制定工作，并将它们以“征求意见稿”的形式下发到全国，广泛征求意见。 
自1997年6月4日财政部正式颁布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》以来，已成功发布了8项具体会计准则。这些具体会计准则受到了中国证监委和会计实务界的一致好评。 
现在看来，会计准则的制定要适应经济发展的需要；会计准则作为指导企业会计核算的指南，它必须有坚实的实践基础；会计准则应来源于实践，它应以客观、真实地反映企业的财务状况与经营成果为其主要目的，从在实务中流行的一系列会计惯例中筛选出最优的会计处理方法，会计准则的建立只能根据我国市场经济发展的需要，采用拾遗补缺、逐步添加的方式来发展。 
目前，在我国已形成了基本会计准则、具体会计准则和行业会计制度并存的局面。在我国社会主义市场经济不断发生新变化。财政部继续发布具体会计准则的情况下，基本会计准则和行业会计制度将何去何从？这一问题已引起了人们的广泛讨论。我们认为，1992年颁布的《企业会计准则》（基本会计准则）已不能适应今天的经济环境了，应在适当的时候对其进行修订与完善，使其成为我国财务会计的概念结构框架；当前应继续保留并逐步完善行业会计制度和具体会计准则，在不断健全与完善中使其成为能够代表我国会计核算最高水平的规范性文件。