徐锡洲  

现有的会计理论体系建立在会计主体、持续经营、货币计量、币值不变这四个公设之上。如果离开了这四个公设，真难想像会计是什么样子。但这四个公设果然是最基本的？是否还有其他公设存在？如果有，其他公设是否比现有的这四个公设更基本？会计理论体系建立在会计公设基础之上的探索果真失败了？会计目标果真能代替会计公设并作为一个基本观念来建立会计的基本体系？本文就尝试研究这些问题。 

一、历史的反思 

第一，本世纪早期，会计工作并没像现在有会计标准可以依循，在多数情况下，会计工作的进行是基于个人的判断，也无所谓理论与体系。 
会计学家对于这种混乱的情况，本着一种敬业精神，对真理进行探索的欲望，进行了不懈的努力。既然要建立会计的体系，总要找一个基础，最初，会计学家们把基础选定为会计原则或惯例，我们称其为原则导向的尝试。 
1932年，乔治．O．梅担任主席的美国会计师协会与证券交易所合作，对会计原则的探索作了重大的努力。在如何确定会计原则问题上，梅认为：“在考虑改善当前状况的方法时，有两种选择：一种是主管当局从今日流行的可接受的会计方法体系中筛选出一套对各种类型的公司都具有约束力的详细准则。……更为实际的另一选择是让股份公司在非常广泛的范围里自行选择会计方法。但是，要求它们公开使用过的方法，并保持年度使用方法的一致性。”①因而，在梅看来，原则就是惯例，正如他所说的，“会计规则比起法律规则来，更是经验而不是逻辑的产物”。② 
其后于1936年，美国会计学会发表了《作为公司财务报告编制基础的会计原则草案》。该报告列举了20条原则，其中包括会计科目的定义、财务报表的格式、增记资产、计提折旧正确处理法的提示，准确划分已缴股本与留存收益，正常收益与异常收益的界限等等。这份报告，作为规则和标准的混合体，一方面混淆了原则与程序性标准间的差别，另一方面这些原则和规则缺少逻辑上的一致性。 
1937年，在庆祝美国会计师协会创立50周年期间，吉尔．伯思的获奖论文指出，会计原则是基本真理，主要包括历史成本估价、成本收入的合理配比、计提折旧、以销售为标志确认收益、稳健主义、缴入资本和企业积累的区别，帐务处理前后一致性的原则。 
l939年，史蒂芬．吉尔曼在其《会计中的利润观念》一书中，把会计思想分为四个层次，认为，惯例是构成会计理论的基本前提，有四个即会计主体惯例、资产计价惯例、会计期间惯例和借贷方惯例。惯例是会计思想的第一层次。信条是第二层次，包括稳健主义、-致性、公开性和重要性等。规则是第三层次，原则是第四层次。吉尔曼认为，纯粹的原则是不存在的。 
l940年，巴顿和利特尔顿合著的《公司会计标准导论》一书，是通过系统地推理建立会计原则的典范著作。关于这部著作的特点，查特菲尔德评论道：“这是第一部精心设计了一套会计原则并具体表明了这些原则与会计方法之间的相互影响的集大成之作。它预示了这样一种完整的会计信条体系的发展，根据这一体系在问题尖锐前就可能推导出优选的会计核算方法。”③这本著作的第二章，标题为“观念”，系统地论述了“企业实体、待续经营、计量考虑、成本联系、努力与成就、可变性、客观证据和假定”等基本观念。这对后来公设导向建立会计理论体系的思路，产生了重大影响。 
l94l年，美国会计学会对1936年发布的《作为公司财务报表编制基础的会计原则草案》进行了修正，而以《作为公司财务报告编制基础的会计原则》发布。 
l946年美国会计学会设立了一个“原则说明修正委员会”，目的是对以前发布的会计原则进行修正，并于l948年提出了修正本，改名为《作为公司财务报表编制基础的会计概念和标准》，这标志着会计界开始重视基本会计概念对建立会计理论体系的作用。 
虽不能给出确定的时间，但以原则导向建立会计理论体系的尝试，大体可以说在40年代末结束。这次尝试以失败告终。把会计原则这些用以指导会计实务的规范，当作会计理论中的一些基本观念，这种认识上的错误，不可能带来好的结果。 
第二，原则导向建立会计理论体系的尝试失败后，会计学家和会计团体从失败中吸取了教训，开始转向对会计基本观念的研究。而会计公设就成为这种研究的逻辑起点。 
1953年，利特尔顿发表了《会计理论结构》一书，试图用科学的方法来建立新会计理论。可是，利特尔顿把配比观念作为会计的中心目标，而这个配比观念并不是会计最基本的观念，因而，试图在配比观念之上建立会计理论体系，结果是可想而知的。 
1955年，雷蒙德．饯伯斯在“会计理论的蓝图”中提出要建立一种与会计惯例完全无关的理论，这其中隐含着对原则导向建立会计理论体系思路的反思。 
1957年，阿尔文．詹宁斯提出要把会计原则作为纯理论研究的结果，并建议对会计公设进行研究。詹宁斯的建议，得到了会计学家和会计团体的重视。l959年，美国注册会计师协会改组为会计原则委员会之后，成立了一个“会计研究部”，专门对重大的会计理论问题进行研究。 
l96l年，会计研究部发表了由莫里斯．穆尼茨完成的《会计的基本公设》研究报告。该研究报告系统地探讨了会计公设与会计原则的关系问题，并从会计的环境分析人手，推导出三类14条基本公设，这l4条虽然都叫公设，但它们是有差别的。 
第一类公设，是在研究报告的第3章探讨的，标题为：会计公设－－环境，基本内容为5个公设：定量、交易、实体、时间期间、计量单位。 
第二类公设是在第4章研究的，标题为“补充命题－一会计领域”，有4个基本公设，分别为：财务报表、市价、实体、推测。 
第三类公设在第5章进行了研究，标题为“第三套命题一－命令”，有5个基本公设，分别为：待续经营、客观性、一致性、稳定的计量单位、反映。 
直到60年代后期，公设导向建立会计体系的尝试一直在进行着，结果以失败而告终。这种失败叫人感到可惜。 
我们以为，这一失败并不意味着公设导向建立会计体系研究思路的失败，因为，对会计学科来说，从最基本的公设出发建立理论体系，是其必由之路。 
那么，公设导向建立会计体系的尝试，究竟失败在什么地方？张为国博士评论道：“在确定会计准则之前，应当先明确会计应做什么，即会计的目的。否则，有本末倒置之感。而会计目的是无法由会计假设推导获知的。”④这一评论是很中肯的，因为现代会计发展史就为这一结论提供了充足的证据。那就是继公设导向建立会计体系的尝试之后，又出现了目标导向建立会计理论体系的尝试，并从目前的势头看，大有一统会计天下之势。 
但我们却认为，公设导向建立会计理论体系的尝试，失败的原因不在于会计目标不能从会计公设推导出来，而在于会计公设本身的不健全，穆尼茨的《基本会计公设》专著，有几条能真正称得上基本会计公设？正是这种不健全、不完整的基本会计公设，导致了公设导向建立会计理论体系的失败。 
实际上我们以为，在现行的四个基本公设之外，还有更基本的会计公设，就是受托责任。 
第三，继公设导向建立会计理论体系的尝试“失败”之后，开始了以目标导向建立会计理论体系的努力。这种努力开始的标志，是1966年“发展基本会计理论报告委员会”发表的《基本会计理论说明书》。 
l970年会计原则委员会发表了《企业财务报表的基本概念和会计原则》研究报告，该报告系统地研究了会计信息的质量特征，提出了相关性、可理解性、可验证性、超然性、及时性、可比性和完整性7个会计信息的质量目标。 
l971年3月，美国注册会计师协会设立了以罗伯特．特鲁布罗德为首的“财务报表目标研究委员会”。l973年l0月该研究委员会完成了《财务报表的目标》的研究报告。从1973年起，财务会计标准委员会认识到了财务会计目标对会计标准、对会计理论体系形成的重要性，开始着手财务会计概念结构的研究工作，所取得的研究成果已为大多数会计学家所认可。正是基于目标导向建立会计体系的尝试所取得的巨大成就，目前会计界就出现了这样的一种流行性认识，即会计理论体系应该建立在会计目标的基础之上。 
我们倒觉得，目标导向建立会计理论体系的尝试，并不是因为这种研究思路找到了会计中的一个最基本的观念，从而由这个基本观念出发，建立起了会计理论体系。而是因为这种思路把本来属于会计公设的一个基本观念拿到了这种研究思路中来了，从而造成了一种假象，似乎从会计公设出发不能建立会计理论体系，而只能从会计目标出发才能建立。 
对会计理论系统化尝试的几种思路的反思，我们以为：原则导向的尝试，失败的原因在于舍本逐末，公设导向的尝试，虽然失败了，失败的原因是因为没有找到最基本的会计公设，但是这种尝试的历史作用是巨大的，它为我们探索会计理论系统化问题，提供了有益的指导。目标导向的尝试，虽然现在看来是成功了，但这种成功是偷梁换柱的结果，不能叫人信服。尽管人们还尚末批评目标导向的思路，还尚末觉察目标导向的思路是有停于科学理论的，还仍然沉浸在目标导向思路所造成的短暂的美梦之中，但目标导向的思路，在我们看来是不可取的。 

二、受托责任是一个最基本的会计公设 

任何一种科学理论，总是力图以从数量上尽可能少的基本概念和逻辑上互相独立的几个基本公设为基础，建立它的理论体系。这一命题很少得到反证。 
欧几里德几何学是靠几个基本公设建立起来的，牛顿的物理学是靠几个基本命题建立起来的，斯宾诺莎的伦理学也是靠几个基本观念建立起来的，……会计学也应该凭几个基本公设建立起来，这是合乎科学的一般规律。查特菲尔德教授指出：“会计，尽管因为它的实用，才得以产生和发展，但会计仍然是建立在概念结构基础之上的。也就是说，会计过程有其思想体系，这些思想体系为特定会计方法的最终出现，奠定了合理的基础，……因此，所有的会计规则，都有一个逻辑基础。”⑤正是在这一意义上，我们以为，会计理论系统化的正确思路应该是公设导向的。按照公设导向的思路，建立会计理论体系，关键问题是要对会计公设包含的内容重新进行界定，按照我们的理解，就是要把受托责任确定为会计公设。 
第一，从会计产生与受托责任的关系看，会计一开始就是围绕着受托责任的，在原始社会如此，在奴隶社会如此，在封建社会也如此，在资本主义社会和社会主义社会，还是如此。受托责任及其关系作为一个前提一直主宰着会计，从这一点看，没有受托责任，就用不着会计。受托责任作为会计公设是必然的。 
第二，从会计的发展与受托责任的关系看，会计是因为受托责任的发展才发展的。简单的计量、记录行为发展到单式簿记，是受托责任发展的结果，单式簿记发展到复式簿记也是受托责任发展的结果，对复式簿记的修正，对其他簿记形式的探索，也是受托责任发展的结果。因而受托责任还是作为会计的一个根本前提存在着。 
第三，从会计控制内容与受托责任的关系看，在原始社会，会计控制的内容就是原始社会的粗糙的受托责任，在奴隶社会、封建社会，会计控制的内容是奴隶社会和封建社会的受托责任，重点是保管责任(custodianship)，在资本主义早期，会计控制的内容重点是经管责任(stewardship)，在现代资本主义社会和社会主义社会，会计控制的内容重点是受托责任(accountability)，重心在效益、效果和效率上。因而，受托责任的内容也就是会计的内容，从这一点看，受托责任还是作为一个前提主宰着会计控制的内容。 
第四，从会计的学科分化与受托责任的关系看，受托责任的发展，受托贵任内容的扩大，是会计学科分化的根本前提。在保管责任阶段，只要财务会计就够了，只要把帐记清楚，把报表编制出来，就可以了，相关的审计问题，也不像现代这样重要。在经管责任阶段，不仅要有财务会计，还要有成本会计，审计也变得重要起来。而在受托责任阶段，不光要有财务会计，还要有管理成本会计，有审计，还要有政府会计，还要有国际会计。为了确定受托责任的完成情况，还要有财务会计标准、管理会计标准、审计标准，还要有政府会计标准、国际会计标准。因而，受托责任还是作为一个基本前提主宰着会计学科分化…… 
如此等等，都说明了受托责任作为一个基本会计公设的必然性。同时，受托责任作为会计公设，可以解决现有四个基本公设解决不了的问题。在会计工作范围上，为什么这一个单位可以成为会计主体，而另一个单位就不能成为会计主体？在会计工作的连续性，为什么要假定这个会计主体要持续经营？为什么要进行会计分期？又为什么要用货币计量？ 
这些问题，用受托责任公设可以很容易地解释 
一个单位承担了受托责任，一个单位就是一个会计主体。一个单位不承担受托责任，它就不能成为一个会计主体，这也就是为什么咸亨酒店的老板可以会计也可以不会计的原因，这也就是为什么股份公司必须进行会计的原因。如果受托人是个体，会计主体可进行的就是独资会计，如果受托人是合伙经营的，会计主体所进行的就是合伙会计，如果受托人是股份公司，会计主体就按公司进行会计。 
受托实体是否待续存在，决定了会计是否采用持续经营基础。只要一个单位承担受托责任，如果受托经营的业务是一次性的，如中世纪的商船会计，就不存在持续经营公设；如果受托经营的业务是持续性的，如现代企业，就发生了持续经营公设，这个单位就是持续经营的，它不再承担受托责任就不是待续经营的。它不再承担这个委托人的受托责任，而承担了另一个委托人的受托责任。对于这个委托人来说，这个单位就不再是原来意义上的会计主体。正是因为这一点，一个承包人在承包期满后，就必须进行离任审计…… 
受托标的的改变，改变了会计的计量单位，如果受托责任以实物计算，如古代布匹以匹计，粮食以石计，金银以两计，则会计亦按匹、石、两、斤计。近代企业的受托责任以货币计量，则会计在控制受托贵任时就只能采用货币计量。 
一句话，会计主体、持续经营、计量单位都决定于受托责任的具体情况。因此，我们说，受托责任公设，比起其他四个公设来，要更为基本，涵盖的内容更广，更易于在这个公设之上建立会计理论体系，因而我们说，受托责任是一个更为基本的会计公设。 
过去，由会计公设推导不出会计目标，现在问题解决了。 
过去，由会计公设推导不出会计的对象，现在问题也解决了。 
过去，能由会计公设推导出来的概念，在设立了受投责任会计公设之后，问题的解释更全面了。 
这样，受托责任作为一个更为基本的会计公设，就成为顺理成章的事情了。 
①②③⑤迈克尔．查特菲尔德《会计思想史》，中国商业出版社l989年第l版。 
④张为国《会计目的与会计改革》，中国财政经济出版社l991年第l版。

来源：《财会通讯》1999年第1期