国有商业银行稳健的会计政策  
     中国建设银行哈尔滨分行课题组

      一、稳健会计政策的产生和发展过程

    (一)稳健会计政策，即在会计核算中应坚持谨慎原则(又称审慎原则、保守主义)，是指在有不确定因素的情况下做出会计判断应保持必要的谨慎，不抬高资产或收益，也不压低负债或费有，对于可能发生的损失和费用加以合理估计。

    (二)稳健会计原则的起源可追至中世纪财产托管人对其受托责任(Accountability)解脱所采取的策略――不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为随后的会计职业界所认可。美国会计学家谢菲尔德注意到，19世纪后期英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的起诉，大部分诉讼的原因是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在上世纪初开始讨论稳健原则。但对稳健原则的普遍关注是在30年代的大危机之后，反思中人们认识到大危机之前浮夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致了各方面对经济的“盲目”乐观是引发大危机的一个主要原因，由此，稳健思想政策的地位得到了最终的确立。

    (三)纵观稳健原则的产生过程，我们能够得出这样的结论：稳健原则是经理人员、审计人员、投资者和会计人员共同的“价值取向”。尽管在具体的应用中还存在分歧，但其被广泛的接受和应用已成为无可置疑的事实。美国、英国、加拿大和澳大利亚等国家的会计准则中稳健原则都有所体现。法国和德国，由于企业的资本主要由银行等信贷机构提供，更为强调稳健原则的应用。值得指出的是国际会计准则委员会(IASC)在第1号国际会计准则(IAS NO.1，1975)中即把稳健原则作为选择会计政策的三要素(稳健性、实质重于形式和重要性之一，这可进一步说明稳健会计原则在国际会计准则建立过程中，，较早地得到了各国会计界的认可。

    二、企业运用稳健的会计政策的必要性

    (一)谨慎原则是会计适应市场经济不确定因素的必然选择。市场经济条件下，竞争发挥着调节经济的重要作用，企业经营活动带有很大的不确定性，经营风险随时困扰着企业。会计要反映和监督企业的生产和经营活动，在设计其运行规则和处理方法时，不得不考虑企业所面临的不确定因素，反映经济活动中不确定因素对企业的影响。因而，在现代经济社会，只要存在市场竞争，只要存在对未来的预期，企业就不可能避免不确定因素困扰，只要存在对不确定因素，谨慎原则就应该在会计处理中有所体现。

    (二)谨慎会计原则所以得以确立，是与会计期间假设密切相关的。会计期间是会计的一项重要假设，但它本身就带有重大的不确定性。一个企业在其持续经营的整个生命过程中，到底包括多少个会计期间是无法回答的。在一个特定会计期间内，企业往往要有许多交易尚未完成或未最终实现其结果。按照权责发生制的要求，会计又必须及时反映它们的实际影响，于是不得不在一定程度上采用估计的方法。估计并非严格的计量，，难免会出现偏高或偏低的情况。因此，涉及会计方法的选择时，就要适当考虑谨慎原则的要求，采用宁可本期多承担也不让未来多承担损失和费用的方法，以减少未来不确定因素的影响。

    (三)贯彻谨慎会计原则，是企业防范经营风险，保持稳健经营风险，保持稳健经营的必然要求。企业经营存在着风险实施稳健性原则，“不低估损失和费用”，对可能发生的资产损失和费用，加以合理的估计并事先入账，就等于事先建立了一种准备金，等到实际发生损失和费用时，企业已有能力自行消化，从而不会对企业的稳健经营产生很大的冲击“不高估收益”对企业也是一种自我保护，因为有些按照权责发生制要求所确认的收入将来不一定能够实际收到。如果高估收入，也增加了利润，就要提前用经营增加缴纳营业税和所得税，等于企业提前透支了一笔资金，这样对企业的稳健经营是不利的。同时按照“两不”原则确认的会计要素进行核算的结果，也便于使会计信息的使用依据相对保守的信息进行决策，增加决策的稳健性。

    (四)谨慎会计原则应发挥的指导作用。在会计核算中谨慎会计原则可以发挥如下两方面的指导作用：一方面，谨慎原则对制定会计制度发挥着观念上的引导作用。世界各国的会计制度总体上都趋于保守和稳健，应用审慎会计原则的处理方法越来越多的出现在会计具体的核算制度中。另一方面，谨慎原则成为指导会计人员进行职业判断的一项重要的依据。当面对某些经济业务和会计事项进行处理时，应尽可能选择“不低估损失和费用”和“不高估收益”的方法，以合理核算可能发生的损失、费用和收入。

    三、国有商业银行运用稳健的会计政策的现实意义

    (一)运用稳健的会计政策，是保证和提高国有商业银行资产质量的现实要求。银行资产质量好坏直接反映银行经营的安全程度，并影响到银行盈利的多少、资本损失的大小、各种资产的流动性强弱以及银行信誉的高低。目前我国国有商业银行的资产质量低下已成为困扰国有商业银行改革和发展的最为突出的问题。由于我国国有商业银行长期未能执行谨慎的会计政策，使其现实经营中不仅面临着巨额不良资产的沉重历史包袱；而且不良资产的结构进一步恶化，“双呆”贷款比重不断上升，损失比例进一步加大。要完成国务院突出的每年降低2-3个百分点的降低不良任务，仍是十分艰巨的。为此，按照谨慎的会计原则，客观分析形成巨额不良资产的历史原因，谨慎核算和确认现实经营中的有效资产，合理冲销不良资产，无疑具有重要的现实意义。

    (二)运用稳健的会计政策，是防范国有商业银行经营风险，保证稳健经营的现实要求。商业银行本身即是一个高风险的行业，其经营存在各类风险。实行谨慎的会计原则可以充分反映和抵减国有商业银行经营风险。该原则可以对经营中的不确定因素做出审慎的反映，试图保证充分地顾及业务经营中的所固有的风险和不确定因素。其核心是“合理核算可能发生的损失”。实施谨慎原则，对存在的风险加以合理估计，正视现实，真实反映，就能使其在实际发生之前引起重视，起到预警作用，有利于银行做出正确的经营决策。从另一个角度看，实行谨慎的会计原则，有助于增强发展后劲，缓解将来的经营压力。按照“两不”的要求进行会计核算，从短期看，会使当前的账面利润有所减少，这似乎对完成经营指标不利。但从长远来看，现在充分考虑了经营中的不利因素，则为将来的业务经营打下了坚实的基础，排除了后顾之忧，保证了银行的长期稳健经营。

    (三)运用稳健的会计政策，是转变国有商业银行经营机制，加快现代企业制度建设的现实要求。“十五”计划纲要明确指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力。完善金融机构内部治理结构，形成严格的约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。由此可见，通过商业银行会计改革，完善稳健的会计制度，为商业银行进行股份制改造和综合改革奠定基础。我国的国有独资商业银行改制在理论设计上要分三步走：第一步，国有独资商业银行应尽快按产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则，完善国有独资公司体制，建立法人治理结构，成为真正意义上的国有独资公司。第二步进行股份制改组。在完善国有独资公司体制基础上，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造。第三步创造条件分步上市。符合条件的银行可以采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤上市。实践证明，公司制是现代企业制度的一种有效组织形式，也是现代商业银行转变经营机制的必然选择。在金融体制改革的推动下，一些国有银行将会进行股份制改组，并将公开上市发行股票。为保护银行所有者和债权人的利益，其会计信息披露必将受到有关部门更加严格的监督，实施谨慎原则有利于充分披露银行的经营风险，以满足会计信息使用者的要求。

    (四)运用稳健的会计政策，是促进国有商业银行经营机制与国际接轨，参与国际竞争的现实要求。实施谨慎原则也是国际公认会计核算原则的要求。国际会计准则委员会(IASC)在第一号国际会计准则中，即将审慎原则作为决定会计政策选择的三个要素(审慎原则、实质重于形式和重要性)之一，得到了各国会计界的普遍认可。《国际会计准则》对谨慎原则所下的定义为：“谨慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用”。适应加入世界贸易组织的要求，突出银行会计标准的国际化，便于国外投资者更好地了解我国商业银行的财务状况、经营成果、现金流量和发展潜力，方便我国银行业在国际资本市场筹集资金，是我国商业银行会计发展的重要趋势。

    在执行稳健的会计政策上，国际通行的会计标准化主要体现在以下方面：1.注重资产质量。合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营理情况，以及贷款的逾期等因素，分析其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备。2.对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债；并充分披露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。3.按照巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，科学计算资本充足率，为商业银行研究资本充足程序、筹集与充实资本提供有效的会计信息。4.按谨慎的会计原则，确认利息收入政策。5.全面应用“实质重于形式”原则，按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，保证会计要素的核算质量。为此，我们必须实现商业银行会计标准的国际化。通过将国际通行的会计标准全面引入我国商业银行，银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。

    四、国有商业银行未能充分运用稳健的会计政策的主要表现

    (一)高估资产价值的现象严重，不符合资产价值确认的谨慎原则。表现在部分资产的账面价值与公允价值相差较大，又未能计提应有的资产损失减值准备，背离了资产确认的谨慎原则。按现行制度规定，银行的信贷资产、投资资产以及待处理偿债物均是按原始价值入账。但随时间的推移和经济环境的变化，许多资产的实际公允价值或可变现价值已大大低于其账面价值。根据谨慎原则的要求，对于这部分减值损失应按其差额计提减值准备，并列入当期损益，使会计报表上的资产价值能反映其公允价值。而按银行现行制度，信贷资产和投资资产的损失准备都是按资产的余额计提一定比例的准备金，这种做法并不能真实地反映出资产所遭受的损失。

    (二)对当期收入的确认未能严格遵循谨慎原则。按谨慎原则的要求，确认收入应符合以下条件：与交易相关的经济利益能够流入；主要风险和报酬已经转移；相关的收入和成本能够可靠地计量。但按银行现行制度，对贷款利息收入的确认是根据权责发生制，在贷款发放后按贷款的积数定期确认利息收入。其中不能及时收取现金的贷款利息作为应收利息，同时计入当期收入，而不考虑借款单位是否有还息能力，这就导致银行的贷款利息收入中有一部分实际上没有收到现金，而银行还要按税法规定的利息收入支付营业税金及附加，严重影响了银行的收益质量。

    (三)对当期费用支出的确认未能充分体现出谨慎原则的要求。按谨慎原则的要求，为实现收入而实际支付的各项费用应在当期全部列入损益。而银行过去和现在对定期储蓄存款利息支出的确认都有不符合谨慎原则的表现。有些行对定期储蓄存款利息是按存款的平均余额乘以当期平均利率计算得出，而付给储户的利息是按储户存款时的利率计算，并在存款到期时支付的。在国家利率下调时，按下调后利率计提的利息支出可能就会小于应实际付给储户的到期定期存款利息，按原制度规定一些银行被迫用“应付利息”科目挂账列支这些当期计提不足的部分，而不能在当期损益中将其全额列入，各大金融企业的应付利息项目相继出现红字，这种对应付利息风险的低估，说明了现行的应付利息的确认方式严重违背了谨慎性原则。此外银行在“其他应收款”、“递延资产”、“应付福利费”等科目中有大量的诉讼费、案件损失、福利费超支等已经实际支付现金的费用支出。按谨慎原则这些支出都应在实际发生时列入当期损益，而银行由于一些政策因素一直未计入损益。

    (四)未按谨慎原则确认抵贷资产变现损失。银行为了防范和化解贷款风险曾经收取了大量的偿债物，但对于偿债物变现过程中形成的资产损失未能按谨慎原则加以确认。虽然财政部1999年《关于加强金融企业财务监督若干问题的通知》曾对抵债资产的价值确定及损益的处理作出过规定，但只是要求按权责发生制原则确认抵债资产变现收入，而未按谨慎性原则确认抵债资产变现损失。按照这一规定，金融企业要健全抵债资产管理制度，控制接收抵债资产的范围，严格接收标准；企业接收的抵债资产原则上不准自用，必须组织拍卖变现；特殊情况需要自用的，应专项申报，并视同于新购固定资产，必须有固定资产购建指标，办理相应的固定资产购建审批手续。金融企业按照法定程序取得的抵债资产，要按法院裁决确定的价值或借贷双方协商议定的价值或借贷双方共同认可的权威评估部门确认的价值(扣除法定抵债资产接收、管理和处置变现费用)入账。自用抵债资产列入固定资产，非自用抵债资产列入处理抵债资产，同时等额冲减贷款本金和应收利息。按照上述规定，金融企业在实务操作上是在“待处理偿债物”科目下设置“待核销债物折价”科目核算拍卖、变卖偿债物所得金额小于原待处理偿债物入账金额而准备核销的折价损失。在“营业外收入”科目下设“偿债物溢价户”核算变现价值高于入账价值而产生的营业外收入。这种对偿债物抵债的变现溢价收入计入当期损益、而对损失不及时确认的做法明显背离了谨慎性原则。

    (五)对或有损失未能在会计报告中充分披露，背离了或有损失确认的谨慎原则。银行在为企业开立信用证、开立保函、签发银行承兑汇票等业务过程中承担着担保责任。曾经有许多企业由于资金实力或信用程度较低未能履行约定付款义务。银行由于承担担保责任，被迫替企业履行付款义务。并形成对企业的债权。由于这些企业资信程度较差，不能向银行还款，使银行承受较大的资产损失风险。有的损失金额也能够确认，按或有事项的确认原则应作为一项损失支出在会计报告中加以单独反映，并在会计报表附注中做相应披露。而银行现行制度却未要求进行单独反映，背离了或有损失确认的谨慎原则。