近年来，中外会计信息失真现象频频曝光，丑闻不断。对普遍存在的会计信息失真现象，不能简单地认定是会计人员道德沦丧，事实上，会计人员只是充当工具的角色，没有公司管理当局的指使，会计人员是不会为了公司或他人的利益去冒这个风险的。笔者认为，会计信息失真的根本原因在于会计行为缺乏独立性。本文主要从行为学的角度探讨会计行为独立性的涵义及其具体表现。
一、会计行为及其过程
会计作为一种生产和传递会计信息、为反映受托责任和决策有用性服务的行为，是人类行为的一种。具体来讲，会计行为是会计行为主体(个体和群体)采用一定行为方式开展的有目的的实践活动，它依存于会计行为目标，并受制于外部环境和内部动因。
依据会计循环过程，会计行为包括会计确认行为、会计计量行为、会计记录行为和会计报告行为。会计确认行为是解决会计信息系统应输入什么数据，以便加工处理及输出信息的一种行为。会计计量行为是运用一定计量尺度(或计量单位)选择合理的计量属性，确定各项经济业务及其影响的价值量的行为。会计记录行为是会计人员将各种数据分门别类、序时和规则地记载于一定的会计凭证、账簿上，最后表达出记录和加工结果的行为。会计报告行为是指编制和报送会计报表的行为。
二、会计行为独立性的涵义
会计行为的独立性，主要指会计行为主体(个体和群体)在开展会计行为的整个过程中，能保持其应有的独立，客观公正、独立自主地按照相关财务会计法规的要求处理会计事务。会计行为的独立性主要体现在两个方面：一是会计行为必须保持物质上的独立，即会计行为主体在开展会计行为的过程中，与所进行的会计活动之间不具有物质上的利益关系，能够客观、公正地开展会计活动；二是会计行为必须保持精神上的独立，即会计行为主体在开展会计行为的过程中，在精神和意志上不受到任何外部因素的干扰，能够独立自主地遵循相关财务会计法规来开展会计活动。要保持会计行为的独立性，首先必须保持会计行为主体的独立性；其次，在其开展会计行为的过程中以及进行会计职业判断时，也必须保持应有的独立性。
三、会计行为主体的独立性
会计行为主体就是会计行为的实施者，包括会计行为个体和会计行为群体。会计行为个体主要指会计人员，会计行为群体主要指的是组织。要确保会计行为的独立性，会计行为主体的身份和地位必须首先保持其应有的独立，其主体地位和自主意识应不受到任何外部因素的不当干扰和影响。然而，由于中国正处于经济转轨的过程中，市场经济体制的某些方面尚不够健全和完善。因此，在当前的会计实务中，会计行为主体往往是缺乏独立性的。具体表现在以下两个方面。
 1．会计行为个体缺乏独立性。目前，会计人员的经济利益、职务升迁等往往取决于企业管理当局。当企业管理当局的利益与所有者的利益乃至国家的利益不一致时，会计人员出于自身利益的考虑，往往会选择有利于管理当局利益的会计处理方法，而忽视所有者利益乃至国家利益，有时甚至会冒违反国家法律法规的危险。在这种情况下，会计人员的会计行为在物质上和精神上都难以保持独立性。此时，会计行为的“名义主体”是会计人员，“事实主体”却是企业管理当局。
 2．会计行为群体缺乏独立性。企业在处理会计事务时，往往会受到许多外部因素的干扰，致使其会计行为缺乏独立性。具体来说：第一，当地政府出于各种目的考虑，会借助政府的行政权力来干扰企业的会计行为。最常见的是当地政府官员为了提高自己的政绩，会千方百计地利用手中的行政职权，指使企业选择有利于提高其政绩的会计处理方法，甚至指使企业进行会计造假。有些地方政府出于地方保护的目的，也会指使企业选择有利于当地政府的会计处理方法，给企业一些优惠或者利用其对企业管理当局具有行政上的控制权，使企业主动或被动地与其配合。第二，母公司出于自身利益的考虑，会借助自己的控制权来干扰子公司甚至孙公司的会计行为。子公司或孙公司本来是一个独立的会计主体，应该独立自主地开展会计活动。但由于它们的经济利益往往会受到母公司的制约，因此，在母公司的控制下，往往会选择有利于母公司的会计处理方法。在这两种情况下，企业的会计行为在物质上和精神上同样难以保持独立性。此时，会计行为的“名义主体”是企业，“事实主体”却是当地政府或其母公司。当地政府或母公司对会计行为所进行的干预又往往会通过企业管理当局传递给会计人员。
四、会计行为过程的独立性
要确保会计行为的独立性，除了保证会计行为主体的主体独立地位和自主意识外，整个会计行为过程也应该保持其应有的独立，即会计行为主体在进行会计确认、计量、记录和报告时，不应受到任何外部因素的不当干扰和影响，而能客观公正、独立自主地按照相关财务会计法规的要求进行处理：(1)独立地进行会计确认。会计人员在进行会计事项的确认时，应该遵循相关财务会计法规的要求以及实质重于形式的原则，独立自主地判断该项经济业务是否在当期进入会计核算系统。(2)独立地进行会计计量。会计人员在确认一项经济业务并进行会计计量时，应该遵循相关财务会计法规的要求，客观公正、独立自主地选择计量属性，确定该业务的应计金额。(3)独立地进行会计记录。会计记录行为的质量直接影响输出会计信息的质量和会计信息在管理与决策中的有用性。会计人员在进行会计记录时，应该遵循客观公正的原则，独立自主地准确记录所确认的经济业务和经济数据。(4)独立地进行会计报告。会计报告行为最终决定了会计信息的质量。会计报告行为是否独立也最终决定了整个会计行为过程的独立性。会计人员在进行会计报告时，更应遵循相关财务会计法规的要求，客观公正地报告会计信息。
然而，在当前中国的会计实务中，会计行为过程往往会受到企业管理当局的主动干预或被动干预，尤其是对最后的会计报告行为，致使会计行为过程丧失其应有的独立性。
五、会计职业判断的独立性
会计职业判断贯穿于会计行为的整个过程，只有保持会计职业判断的独立性，才能充分确保会计行为的独立性。会计职业判断的独立性主要表现在以下两方面：
 1．独立地判断经济业务的合法性和真实性。经济业务的合法性和真实性决定了会计信息的合法性和真实性。会计人员应该遵循客观、公正的原则，独立自主地判断各项经济业务是否合法和真实，以确保会计信息的真实和可靠。但是，企业出于各种目的，可能会通过不合法的经济业务或者虚构的经济业务来提高企业的经营业绩。在这种情况下，企业管理当局就会指使甚至强迫会计人员确认、计量、记录和报告这些不合法的或虚构的经济业务。而会计人员出于自身利益的考虑或者迫于被解雇的威胁，会丧失其应有的独立，积极配合企业管理当局进行会计欺诈，提供失真的信息。
 2．独立地选择会计政策或方法。会计的灵活性决定了会计政策或方法选择的多样性。会计政策或方法的选择直接影响到会计信息的可比性，是保证会计信息质量的重要前提。会计人员在运用职业判断进行会计政策选择时，应该以公允反映为原则，独立地进行职业判断，不应受到企业管理当局直接或间接的指使。然而，就我国目前的情况来说，会计人员为了维护自身利益，会作出有利于企业管理当局的政策选择，从而使其提供的会计信息有失公允。
从上面对会计行为独立性的具体表现的分析可知：会计行为缺乏独立性的关键在于企业管理当局对会计人员的会计行为的干预。他们要么主动、要么被动地对会计人员的会计活动，依据自己的意志或者别人强加给他的意志进行干预，从而使得会计行为丧失独立性。可以说，会计信息失真的根本原因就在于企业管理当局对会计人员的干预，导致会计行为缺乏独立性。

作者单位：复旦大学管理学院会计系 
原文发表于《上海会计》2003年12月