发展与规范：会计准则与审计准则两难选择  
     中国会计视野  作者：飞草  
当前我国正在轰轰烈烈搞中国的CF（概念框架），笔者认为，中国现在条件不具备搞CF，而且可能永远也不要搞CF了。按照财政部官员的观点，当前我国转轨经济下面临很多特殊的会计环境问题 ：如由于缺乏有效的会计信息主体，所以不需要高质量的会计信息（言下之意，也不需要高质量的会计准则）；由于企业业绩评价偏重利润，所以对全面收益不感冒；由于缺乏公允交易的环境，中国企业之间的交易行为实质与西方国家不同；又由于市场经济不发达，公允价值不能得到有效运用，一些新兴业务和技术在中国不流行。中国CF核心是研究与会计环境或支撑环境相适应的问题，如果这些问题事实存在，中国CF就是非常传统的CF，CF必然体现历史成本、收入费用观、稳健性、实现原则，而这些概念与国际会计准则及美国会计准则发展方向背道而驰，在会计准则必然国际化的背景下，为什么要“复古”呢？如果是这样的CF，还不如直接照搬美国前6号CF？一个CF生命至少要10年，中国的CF会有10年的命吗？难道到了2015年，中国还不会实现会计国际化？


在“发展中规范”还是在“规范中发展”一直是中国证券市场的一大难题，虽然从理论上讲，发展与规范相辅相成，发展离不开规范，规范也离不开发展，但从实践来看，在不同时期则各有侧重。摸着石头过河，难免不知深浅。当市场需要启动时，发展就是主题，规范退居次要位置；当市场发展出现问题时，规范就走到前台；治理整顿之后，发展又成为首要任务，发展再唱主角。十多年的历史证明，发展与规范似乎成了跷跷板的游戏。这并不是谁是谁非的问题，而是我国特殊国情下的特殊任务所决定的 。

笔者发现，证券市场的“发展与规范”困惑同样出现在会计准则和审计准则的制订上，一方面会计准则和审计准则作为规范会计秩序的管制措施，在社会主义市场经济中主要起到保护投资者和债权人作用；另一方面，会计准则和审计准则又要服务于社会主义市场经济发展，为会计信息使用者提供更充分的相关、可靠信息，发挥会计信息的决策有用性。为了实现前者的功能，需要保证会计信息的可靠性；而为了实现后者的功能，需要保证会计信息的相关性。可靠性优先下会导致规则性失真（合法性失真），相关性优先下会导致行为性失真（违法性失真），规则性失真与违法性失真存在此消彼长关系，我国经常提到的会计信息失真主要是行为性失真，比较少注意规则性失真，但是准则制订者必须关注规则性失真。

发展是硬道理，如果是经济发展的初期就突出强调规范，可能导致水清无鱼，不利于经济发展，这在中国证券市场上得到了明显的验证，目前我国会计信息失真从侧面反映了在一定时期，会计信息失真是合理的现象，就如偷税、偷渡、走私、贪污、受贿等经济犯罪行为层出不穷，这可以说是经济发展初期必然的产物。我们经常提到“经济违法犯罪成本过低”问题，实际上反映了经济发展初期的理性选择：对经济领域违法犯罪不能课以太重的惩罚，这样有利于经济的发展。如果是这样，我们应该容许一定程度的会计信息失真，而这种信息主要是“明的”合法性失真，但我们应该尽量减少“暗的”规则性失真，也就是说，在会计准则和实务改革上，我们仍然可以采取“相关性”优先的原则，支持“相关性”等于支持经济发展；支持“可靠性”等于支持经济规范。

会计准则和审计准则的经济后果观实际体现了准则的相关性，在经济后果观下，要衡量会计准则的成本效益，这是一种效率优先的观点；而会计准则的政治程序观则体现了准则的可靠性（笔者的政治观与西方的政治观）不一样，它是一种公平优先观点。发展与规范，实际上也就是效率与公平，会计准则和审计准则本身是一种行业规范，但准则制订者要平衡两者间背后的经济与政治的考量：既要考虑维护弱者的利益，又要促进经济发展。而在社会主义初级阶段，发展优先规范，因此，我们必须确立相关性优于可靠性的观点，实际上，资本主义之所以取得如此巨大的经济成就，充分体现了发展优于规范的思想，这种思想表现在政治、经济上，就是对市场经济尽量少的干预。为了促进经济发展，笔者建议取消《会计法》及《注册会计师法》，让会计和注册会计师少一些束缚。当然，当资本家与企业家过份贪婪时，老百姓实在活不去了，这时政府再出来管制，以平老百姓的怒气，不要让农村只剩下陈胜、吴广时，那就麻烦了。政治家本质是为富人服务，但却总是标谤为民服务，这是政治家的特征。

当前我国正在轰轰烈烈搞中国的CF（概念框架），笔者认为，中国现在条件不具备搞CF，而且可能永远也不要搞CF了，按照财政部官员的观点，当前我国转轨经济下面临特殊的会计环境问题 ：如由于缺乏有效的会计信息主体，所以不需要高质量的会计信息（言下之意，也不需要高质量的会计准则）；由于企业业绩评价偏重利润，所以对全面收益不感冒；由于缺乏公允交易的环境，中国企业之间的交易行为实质与西方国家不同；又由于市场经济不发达，公允价值不能得到有效运用，一些新兴业务和技术在中国不流行。中国CF核心是研究与会计环境或支撑环境相适应的问题，如果这些问题事实存在，中国CF就是非常传统的CF，CF必然体现历史成本、收入费用观、稳健性、实现原则，则可能与国际会计准则及美国会计准则发展方向背道而驰，在会计准则必然国际化的背景下，为什么要“复古”呢？如果是这样的CF，还不能直接照搬美国前6号CF？一个CF生命至少要10年，中国的CF会有10年的命吗？难道到了2015年，中国还不会实现会计国际化？

在强大的美国FASB面前，IASB好象不堪一击；IASC象一只丑小鸭，FASB是她的白马王子，安然丑闻发生后，这位白马王子很受伤，IASC趁机向内交外困的白马王子大抛媚眼，FASB在社会与政治的双重压力下，同意与丑小鸭IASC联姻，IASC也脱胎换骨，一度成为一位星光灿烂的美少女IASB，可是出身贫贱的IASB终归无法取得已疗好伤白马王子的欢心，这不，则走出安然丑闻的FASB在衍生品会计问题上采取了强硬的立场，这让IASB很受伤，IASB终于醒悟：她永远是丑小鸭，在白马王子面前，她的出路只有屈服。安然丑闻已经结束了，IASB风光也就不再。世界会计将再次团结在以FASB为领导核心的周围，IASB要想真正领导世界，还是首先要考虑把总部迁到华盛顿，否则，它的发言权会越来越微弱。最好是IASB与FASB重组成一套人马、两块牌子，这样国际会计趋同步伐会大大加快，世界都将从中得到受益，除了少数不服输的没落的老贵族外，如IASB主席大卫. 泰迪爵士之流人士。所谓的“原则”优于“规则”之争只不过是会计准则发展史上的一段小插曲，国际会计准则发展的趋势仍是规则导向，俗话说，没有规则，那有方圆？没有规则的会计如何能规范实务，让《萨班斯-奥克斯利法案》与安然丑闻一起成为过去式吧，这只是会计准则发展的一段美丽错误，走了一小段弯路罢了。在这种背景下，再搞CF还要必要吗？

当前我国搞CF面临一大问题是知识存量不够，尽管以葛老为首的厦大学派在中国会计理论上作出一定贡献，但就其本质，只是西方会计准则尤其是美国会计准则的传教士，没有自己独立的观点，更不能形成一个独立的体系或提出权威的理论，对于中国会计准则的一些基本理念问题，如发展与规范、公平与效率，根本就没有涉及，而只是看到表面的一些问题。不管是采纳还是不采纳，如果我们不能就公允价值、全面收益等重大理论问题拿出一个说服力的结论依据，则中国CF即使出台也没有任何价值，反而可能会阻挡会计国际化进程，成为经济发展的障碍。我认为，当前如果是基于规范考虑，准则制订者仍然要把主要精力放在特种行业、特殊业务的具体准则的规范上，而不是基本准则。当然，如果具体准则没有基本准则的灵魂指导，则质量是可想而知的，可是在一些重大问题上还没达成共识，基本准则怎能出台呢？