浅谈作业成本会计的应用   
  「内容提要」本文从作业成本会计的主要特征来说明作业成本会计是一种集成本计算与成本管理相结合的一种全新的会计管理模式，是一种先进的成本计算系统。它通过对作业成本的确认、计量，提供的是一种动态信息。在此基础上，阐述和分析了作业成本会计在发达国家应用的现状，从而进一步说明作业成本会计应用的经济价值和社会价值。因此，具体提出在我国推行作业成本会计的基本思路，即根据我国技术和经济发展的现状提出在引进作业成本会计时应做的基础工作和实施步骤。 
 
「关键词」作业/作业链/作业成本会计/价值链 
 
「正文」 
 
一、作业成本会计的主要特征 
 
作业成本会计是建立在“作业”这一基本概念基础上的，按照詹姆斯。A.布林逊在其《作业会计》一书中的解释，所谓作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业成本会计计算产品成本时，先将成本按各个作业进行归集，除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中，然后按作业产生的原因采用不同的分配标准，将成本库中的制造费用向各种产品进行分配。成本计算体系不再按各个生产部门进行，而是在整个企业范围内分作业划分核算环节而进行的成本计算。作业的设立是以满足顾客的需要为目的，由此而设立的前后有序的作业集合体，又称为是“作业链”。例如，从产品的研制开发到组织订货、安排生产、产品对外销售及售后服务等，就是一个有序的作业集合。在“作业链”的连续经营和操作过程中，因为产品的生产消耗了作业，而作业消耗了资源，即每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产品被生产出来，作业的转移实际上伴随着价值的转移，最终产品既是全部作业的集合，又是价值量的集合。因此可以说，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。 
 
但实际上并不是所有的作业都能形成产品价值或称作业价值，所以，一般又将作业分为“增值作业”和“不增值作业”。“增值作业”，反映作业消耗的有效性；而“不增值作业”则反映作业工作的无效性。作业成本会计，就是要力求消灭非增值作业的一种系统管理活动。它所关注的是怎样提供准确的会计信息，以便能在企业决策、控制的管理过程中发挥更大的作用。 
 
作业成本会计是一种先进的成本计算系统，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本产生的原因和后果上，它通过对作业成本的确认、计量，提供的是一种动态信息。因为作业成本会计，是按具有代表性的成本动因进行成本分配，从而使产品成本中有技术经济依据，能直接归属于某种产品的成本比重大大增加，而按照人为标准分配于某种产品的成本比重大大缩减，从而提高了成本计算的准确性。 
 
应该看到，作业成本会计是在传统成本会计的基础上发展起来的，是对传统成本会计的一种超越。因为，传统成本会计所提供的会计信息，不能如实反映不同产品生产耗费的全貌，所提供的成本信息往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，而生产量较小。技术上比较复杂的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重歪曲。作业成本会计则能够较好地解决这一问题。之所以能够较好地解决这一问题，是因为作业成本会计能够打破间接费用的单一分配标准，是按成本产生的动因，采用多种分配标准，增强了费用分配的因果性，从而使产品成本计算更趋于合理性和准确性。 
 
二、作业成本会计应用的现状 
 
作业成本会计是一种集成本计算与成本管理相结合的一种全新的会计管理模式，它主要适用于基本实现生产自动化的高新技术企业。在这类企业中，产品成本中的制造费用所占比重很大，采用作业成本法后可以更清楚地反映制造费用产生的原因，从而便于确定制造费用新的分配方法，便于找出不能产生价值增值的成本消耗，借以降低产品成本。作业成本法从以“产品”为中心，转移到以“作业”为中心上来，其意义远远超出了创造了间接费用的分配方法，而是通过这种方法彻底克服了传统成本计算法的许多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客观真实性。正是由于作业成本法具有这样的优点，所以，在西方发达国家不仅制造业在应用作业成本会计，而且一些金融公司、财务公司、商品批发及零售公司、医院等也在应用。 
 
在90年代初，据专家们的问卷调查资料揭示，在美国已经实施作业成本会计的企业占被调查企业的11％；加拿大则占被调查企业的14％。这说明作业成本会计的应用，具有良好的发展势头。在西方很多企业，在应用新的成本计算系统时也存在等等看的想法。许多企业明知传统的成本计算方法扭曲了成本的真实数据，但由于缺乏人手或为了节约开支而没有采用新的成本计算方法。目前，西方一些学者正在对那些实施作业成本会计的企业作跟踪研究，研究的目的是探索现代成本计算系统的有效性及在现代制造环境下对成本计算系统的要求。 
 
关于作业成本会计在我国还处于介绍阶段，还没有一个企业从事作业成本会计的应用。其原因有三，一是管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持续性。经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，所以，也必然会导致作业成本会计应用上的滞后。二是在我国高新技术企业的比重还较低，适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。例如，适时生产系统的应用还缺乏社会各方面的有力配合，全面质量管理的实施还缺乏相应的监控手段和措施等。因此，作业成本会计的应用还缺乏客观经济条件的支持。三是我国财会人员的自身素质也难以应付这种全新成本计算系统的挑战。这是因为要实行作业成本会计，作为财会人员必须对管理会计有比较透彻的了解和掌握，必须非常熟悉企业的经营特点和传统的成本计算模式，要具备现代企业管理的相应知识和分析、判断能力。由于我国财会人员的整体素质还比较弱，因此，作业成本会计在我国只能采取有选择地试点，逐步推开，进而达到在高新技术企业中的广泛应用。 
 
三、在我国推行作业成本会计的基本思路 
 
正是由于作业成本会计是一种全新的成本计算系统，它对准确地提供成本信息，发挥着无可估量的作用。虽然目前我国的应用条件还有些欠缺，但也不能对作业成本会计继续停留在一般的介绍上，而应创造条件在应用上下功夫，应把着眼点放在实务操作上。作业成本会计的应用还应得到各方面的有力支持。首先，应得到国家财政部的赞许和支持；其次，应得到同行业间的理解和接受；再次，企业管理层的高度重视，这是最为重要的。因为作业成本会计最主要是为企业内部进行成本控制、成本管理服务的，如果财会人员精心提供的成本信息得不到重视和利用，则这种先进的成本计算系统就难以推广和应用。 
 
根据我国的政治经济条件及企业科学管理的现状，在推行作业成本会计时，笔者认为应遵循以下基本思路。 
 
（一）加强介绍和宣传的攻势，引起实务界的重视 
 
任何先进的管理方式的采用都是要付出代价的，更何况作业成本会计适用于特殊的制造环境。随着我国科学技术的发展其制造环境将逐步改善，电脑控制化、自动化的大中型企业将越来越多，但要改变管理上的传统模式，则必须给予大量人力、物力、财力上的投入。只有实务界的经营者和财会人员确认这种全新的成本计算系统确实是有效、有用，才能产生应用的动力。因此，全方位地宣传介绍则显得极为重要。首先，应介绍清楚作业成本会计的先进性、合理性、有效性及科学性，要充分引起会计理论界和实务界的广泛重视，真正开展起一次学习、研究的热潮，为推行作业成本会计做好知识准备和创造良好的环境氛围。其次，应将国外典型企业一定时期的核算操作系统予以详细介绍。只有具有示范性才便于理解、认识和实际运用。虽然，同样的企业发生相似的经济业务，但因人因地因时会有不同的会计处理，毕竟别人的操作模式会对你产生某种启示和借鉴。因此，笔者认为应用模式的宣传报道在推动作业成本会计的应用方面将发挥着巨大作用。 
 
（二）建立企业科学管理制度，这是应用作业成本会计的基础 
 
要应用作业成本会计，必须建立企业内部科学管理制度。科学的管理制度是实行作业成本会计的基础和保证。这是因为只有实现了企业管理的现代化，才能有效地划分费用产生的环节和区域，才能准确地分析费用产生的原因和后果。只有企业管理实现了科学化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求，才能对成本信息的准确率要求得更高，才能使作业成本会计的实施具有客观保证。 
 
（三）建立不同行业的应用模式，以便于推广和应用 
 
示范模式的介绍和推广，便于人们的学习、理解和应用，更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立，例如，产品生产企业、软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。同时应按成本动因类别、作业流程程序、作业环节资源消耗标准、作业对象确定模式、作业费用归集分配方法等，确定一种新的成本会计核算体系。通过这种方式既可以缩短人们认识、理解的时间，又可以加快应用操作的步伐。建立不同行业的应用模式是推行作业成本会计中应首先解决的问题。 
 
（四）选择试点，逐步推广 
 
成功的经验都是人们在不断地摸索、探讨、研究、实践中形成的。作业成本会计的应用也应采取这一实施方案，有选择地进行试点，取得成功经验，然后再加以推广。在选择试点中，应以制造业为突破口，形成一种具有指导意义的操作模式，使成本会计的核算与企业的经营管理实现和谐的统一，使信息的提供与信息的需求实现同步。在推广时，应有计划地培植和创造应用环境。 
 
同时应该看到，作业成本会计是企业内部经营管理系统，它不受“企业会计准则”、“企业财务通则”的影响和制约，它能否在社会上得到认可和广泛应用还取决其内在的效率和效益性，以及企业管理者对成本信息价值的认识。