所有权理论,是按照控制者在共同控制实体①中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额,在共同控制实体中,分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义,因而,在合并报表中也就没有必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。
母公司理论与实体理论的主要区别在于对待少数股东的态度不同:前者认为,在财务决策权、经营决策权的行使效果上,子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别,却与母公司股东有质的不同,合并报表应反映这一事实,合并报表应主要为母公司股东服务,详细地反映属于母公司股东的权益与损益等;后者认为母公司股东与子公司的少数股东都是子公司的股东,没有质的区别,应同等地对待它们。这两种理论的共同点是,在消除公司间痕迹的前提下,对被控制者的资产、负债、收入、费用都按其全额而不象所有权理论要求的那样按控制者的控股比例计算列入合并报表。
其实,母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别,而实体理论却反其道而行之,过分地强调了母公司股东与少数股东的共性,相对而言,母公司理论较为科学。因为,任何报表都是一个人造系统,都有自己特定的目标,都不可能满足所有的利益主体对会计信息的需要,只能满足其主要的利益主体的主要需要;在企业集团中,母公司股东是主要的利益主体,合并报表应主要满足母公司股东的需要,便在情理之中了。然而,在将共同控制实体的报表并入合并报表时,应对母公司理论稍做修正,即按所有权理论行事才可,显然,所有权理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。
若将合并报表的目标定位在主要为集团的控制者提供“决策有用信息”上。母公司理论与所有权理论,这种分别用于“一对多”与“多对一”控制关系的合并报表目标理论,是一致的。
为实现合并报表的目标,必须研究合并报表的构成要素理论与质量标准理论。合并报表的合法使用者的需要是规定合并报表构成要素理论与质量标准理论的基础力量,此外,它们还受到会计计量技术、报告技术、阅读习惯等因素的约束。
关于财务报表的使用者主要关心什么,学术界历经了资产负债表中心论、收益表中心论与现金流量表中心论之争。在15世纪以前,企业的经济活动简单,人们主要关注企业财产的保护性价值,财务报表以资产负债表为中心,甚至只存在资产负债表。15世纪以后至20世纪70年代,人们发现,对企业利益集团的利益的保障总是直接取决于企业的生产能力,或称盈利能力,“收益表告诉我们的是某个时期的经营成果,而资产负债表告诉我们的则是可供将来使用的剩余资源”(A.C.Littleton,1958),于是,收益表中心论便位于主流地位。20世纪70年代以后,FASB展开了对财务报表目标的系统研究,认为财务报表信息应能“帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量企业期望的的净现金流入量的数额、时间和偶然性”(FASB,1978), 这一观点,后来被实证研究者所证实,从而,逐渐地迎来了现金流量表中心论的新时代。在今天,由合并资产负债表、合并损益表,合并现金流量表构成的合并报表,正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。
合并报表信息的质量标准理论,是关于判别合并报表信息的质量是否合格的理论,也就是细化“决策有用信息”的一般规范。在此,应注意: (1)合并报表信息的质量标准象个别财务报表信息的质量标准一样,是一个由投资决策有用性、经济控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。投资决策有用性主要是面向未来的质量标准;而经济控制决策有用性既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控决策有用性,既要面向过去、现在,又要面向未来;考评业绩有用性的本身,主要是面向过去。在单一计量模式下,此三者不可能总是协调一致。过去,我们只从投资决策有用性出发,过分强调了相关性与可信性的互斥关系,而几乎没有考虑它们的平行关系,事实上,即使在投资决策有用性这一层面上,依照适应万物的“惯性定律”,没有可信性也就无所谓相关性。 (2)针对合并报表的特点来构建。合并报表虽然也是一种财务报表,但它反映的对象是不同于单个企业的经济主体――集团;合并报表信息的质量标准是用来评判合并报表信息的质量是否合格的,而不是用来评判会计工作的各环节的质量的。因此,合并报表信息的基本质量标准应包括:相关性、可信性、重要性与可理解性;辅助性质量标准是可比性与一贯性。 (3) 服务于控制者决策的需要, 是合并报表的根本,在我国现阶段,主要是服务于国家的利益,包括维护国家在集团中作为大股东的经济利益(如,保全国家资本不受侵害,增加国家资本的增值能力等),为国家宏观经济调控提供有用信息,在这里,我们还做得很不够。