关于应否确认合并商誉,《合并会计报表》准则征求意见稿认为,应作为一项母公司“长期投资”的调整项目,并与抵销内部债券时的差价一并在“合并价差”中反映②。我认为,这种作法欠妥,主要的原因是:第一,商誉是能为特定主体带来未来超额利润的经济资源, 它只能归属于该主体的所有者, 而不会与债权人共享。从本源上说,债权人的利息收入是一种社会平均收益,并不受负债企业盈利多少的影响,抵销内部债券时的差价,主要是由于债券发行日与购置日在实际利率和名义利率上的差别而引起的,在本质上是一种利息,可见,抵销内部股权性交易时形成的价差(本文称为合并商誉)与抵销内部债券交易形成的价差(实为债券赎回损益),并不同质。第二,事实上,只有创立合并与吸收合并时的权益性资本投资成本与被投资者所有者效益的股权投资者份额的公平市价之差异(外购商誉),才归属于权益性资本投资者,而创立合并与吸收合并不会引起合并报表问题③;能带来合并报表问题的控制合并,并不能为投资者本体带来合并商誉,在本源上,合并商誉属于被投资企业,但因控制合并,投资者获得了分享这种未来超额收益的权利,应在控制合并发生日,确认被投资者的而不是投资者的合并商誉,这是对业已存在的事实上的确认,并将通过被投资者的个别报表而反映在合并报表上,这样,投资者本来就不应在自己的账上确认合并商誉,当然,也就不会出现象“征求意见稿之说明”所说的:在投资时确认商誉,“既不符合投资按实际成本作为入账价值的惯例,也使得母公司同一投资分别在长期投资与无形资产两类资产中反映”;《合并会计报表》准则征求意见稿割裂了控制合并与合并报表的内在联系。第三,依照配比原则,对合并商誉应在一定期限内摊销,而对债券赎回损益,无论应用“面值理论”还是“代理理论”都得一次计入债券赎回发生当期的损益④。
笔者以为:(1)对合并商誉, 宜在控制发生日, 在子公司的账上确认属于母公司的那部分商誉,借记“无形资产――商誉”,贷记“资本公积”,并在以后的经营期内,系统地摊销它,这样,使合并商誉通过子公司的报表,再反映在合并报表上;(2)对债券赎回损益,应根据“代理理论”,将其作为一项合并损益项目列示在购得内部债券当期的合并利润表上。
可以说,母公司理论是规范合并报表编报的基本理论,在现行会计计量结构下,是排斥国外实体报表的,这是因为,国外实体的功能货币是当地通货,为完整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况,必须在保持原有的财务关系的前提下,按现行汇率法先折算该国外实体的报表,在这种情况下,合并报表的功能货币将是母国通货与当地通货的“杂合”,学术界为此伤透了脑筋,似乎找不到什么可行的办法。其实,若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式,牢记“合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条,那么,我们就可以找到解决这一问题的某种办法: (1)对全部合并主体的报表都按“现行成本/名义货币单位”会计模式重新表述后再折算,这样,一方面,从折算结果看,时态法与现行汇率法是一致的,实现了合并主体在功能货币上的统一,另一方面,又使合并报表信息是一种与决策更相关的现行成本信息,有利于实现合并报表基本目标。 或(2)按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体,分别用时态法、现行汇率法折算它们后,再编制“分片”的合并报表。 或(3)将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外,但以补充信息的方式反映,等等。
至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时, 是否应区分该内部购销是顺销还是逆销。 我赞同《合并会计报表》准则征求意见稿的观点,即:不区分它们之不同。主要的理由是:无论是否区分它们,依照合并报表的编制技术,同一集团在同一时期的合并报表应是相同的,但若要区分它们,则应按“完全权益法”(Complete Equit Method)核算母公司的“长期权益性资本投资”,对此,我国现有的会计人员尚难以驾驭。